In questo articolo tratteremo di un'importante modifica che è stata introdotta a partire dal 2024: la nuova formulazione dell'art. 2 del TUIR, che va a ridefinire il nuovo concetto di residenza fiscale.
Questo concetto è estremamente importante per il soggetto che vuole venire a vivere in Italia, dato che l'obbligo di pagare le imposte scatta a partire dal momento in cui lo stesso acquisisce la residenza fiscale in Italia.
Vediamo pertanto che cosa stabilisce la nuova norma e cosa cambia rispetto al passato.
Prima di iniziare l'analisi facciamo presente che questo articolo è strettamente collegato all'articolo riguardante l'introduzione delle sanzioni per i Cittadini Italiani residenti all'estero che non siano iscritti all'AIRE, a cui rinviamo:
L'IMPORTANZA DEL CONCETTO DI RESIDENZA FISCALE
Abbiamo già trattato in numerosi contributi e post del concetto di residenza fiscale in Italia e di come questo sia differente dal concetto di "residenza anagrafica".
Qui potete trovare una serie di link utili per capire le basi del concetto di residenza fiscale in Italia:
Per una trattazione completa delle articolate dinamiche connesse con la residenza fiscale, vi rinviamo al nostro Webinar in inglese sull'argomento:
L'art. 2 del TUIR di cui stiamo parlando è di fondamentale importanza dato che è l'articolo che definisce la regola domestica Italiana con cui un determinato soggetto è qualificato come "residente fiscale in Italia".
Ricordiamo che la residenza fiscale in Italia determina la conseguenza che il soggetto debba pagare in Italia le imposte sui redditi prodotti in tutto il mondo (Worldwide Taxation Principle), salvo poi permettere allo stesso di scomputare le eventuali imposte pagate negli altri Paesi dove il reddito si fosse prodotto.
La regola domestica dell'art. 2 è poi da coordinare con la regola domestica dell'altro Paese con cui l'Italia concorre: è molto frequente, infatti, che le regole domestiche di due Paesi, Italia e Stati Uniti ad esempio, possano entrambe considerare residente fiscale un medesimo soggetto, con la conseguenza che il soggetto debba poi pagare imposte in entrambi gli Stati, subendo quindi una doppia tassazione.
Per ovviare a ciò, qualora (e solo qualora) ci sia un contrasto tra le normative domestiche di due Paesi, entra in gioco la Convenzione contro le doppie imposizioni firmata tra i due Paesi, la quale, all'art. 4, definisce come dirimere i conflitti di residenza emergenti dalla diversa formulazione delle regole domestiche dei due Paesi.
La Convenzione è una norma di rango superiore alle norme domestiche dei due Paesi, e pertanto prevale sugli stessi, stabilendo in maniera definitiva a quale dei due Paesi spetti il diritto di qualificare il soggetto come residente fiscale.
LA NUOVA FORMULAZIONE DELL'ART. 2 DEL TUIR.
La novità legislativa di cui stiamo trattando è stata introdotta dal Decreto Legislativo n. 209 del 27/12/2023; questo Decreto prevede la nuova formulazione dell'art. 2 del TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi), che è la seguente:
Art. 2 TUIR - nuova formulazione, dal 2024:
"Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti.
Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.
Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente".
Prima di entrare nell'analisi delle novità introdotte, vediamo innanzitutto cosa prevedeva la previgente normativa:
Art. 2 TUIR - precedente formulazione, fino al 2023:
"Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile".
I TRE CRITERI ALTERNATIVI E LA PRESUNZIONE RELATIVA PER QUALIFICARE LA RESIDENZA FISCALE.
La nuova formulazione dell'art. 2 del TUIR stabilisce tre diversi criteri alternativi ed una presunzione relativa per arrivare alla qualificazione di "residente fiscale in Italia":
1° Criterio: LA RESIDENZA AI SENSI DEL CODICE CIVILE.
Questo criterio è stato mantenuto, dato che era presente anche nella precedente formulazione.
2° Criterio: IL DOMICILIO.
Questo criterio è stato mantenuto, ma è importante notare che non si fa più riferimento al Codice Civile.
3° Criterio: LA PRESENZA FISICA.
Questo criterio è nuovo, dato che non era presente nella precedente formulazione.
Presunzione relativa: L'ISCRIZIONE DELLA RESIDENZA ALL'ANAGRAFE COMUNALE.
Nella precedente formulazione, l'iscrizione all'Anagrafe Comunale era un criterio per determinare la residenza fiscale: ora è stato declassato a "mero" elemento presuntivo, ammissibile di prova contraria, che deve essere portata dal contribuente.
Questo declassamento è estremamente importante perché fino al 2023 il mantenimento della residenza nelle liste anagrafiche comunali per un soggetto che si fosse trasferito all'estero (che equivale alla mancata iscrizione all'AIRE) era di fatto superabile solo con il ricorso alla Convenzione. Addirittura esisteva un filone giurisprudenziale di Cassazione (cosiddetto filone "formalistico") che considerava l'iscrizione alle liste anagrafiche come presunzione assoluta che non permettesse non solo prova contraria, ma nemmeno l'entrata in gioco della Convenzione. Ora, fortunatamente, con la nuova formulazione il ruolo dell'iscrizione anagrafica è fortemente ridimensionato.
Prima di analizzare nello specifico i tre criteri e la presunzione singolarmente, evidenziamo due elementi importanti:
- tutti e tre i criteri devono essere presenti per la maggior parte del periodo;
- è introdotta l'importante specificazione che nel calcolo dei giorni devono essere computate anche le frazioni di giorno.
ESEMPIO.
Il Sig. Joe Smith si trasferisce con moglie e figli dagli Stati Uniti all'Italia e prenota un volo New York - Milano per il giorno 1 Luglio 2023. Arriva in aeroporto in Italia il giorno 2 Luglio alle ore 10.45 AM. Rimane poi per tutto il periodo in Italia, fino alla fine dell'anno.
Quanti giorni ha passato in Italia il Sig. Joe Smith nel 2023?
Se noi non considerassimo la frazione di giorno del 2 Luglio, il conteggio sarebbe il seguente:
29 giorni di luglio (31-2) + 31 di agosto + 30 di settembre + 31 di ottobre + 30 di novembre + 31 di dicembre = 182 giorni su 365 (il 2023 non è anno bisestile).
Pertanto, NON conteggiando la frazione di giorno del 2 Luglio 2023, Joe Smith NON sarebbe presente in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta (ricordiamo che il periodo d'imposta in Italia coincide sempre con l'anno solare e pertanto inizia il 1 Gennaio e termina il 31 Dicembre).
La nuova formulazione della norma, per contro, chiarisce definitivamente che sono da considerarsi come "giorni passati in Italia" anche le frazioni di giorno connesse con la partenza o l'arrivo (tipicamente in aereo o in nave o in treno, dato che queste sono provabili dai relativi biglietti di viaggio).
Pertanto, considerando nel conteggio ANCHE LA FRAZIONE DI GIORNO, avremo che il nuovo conteggio ai sensi della nuova formulazione è il seguente:
30 giorni di luglio (31-1) + 31 di agosto + 30 di settembre + 31 di ottobre + 30 di novembre + 31 di dicembre = 183 giorni su 365 (il 2023 non è anno bisestile).
Pertanto il Sig. Joe Smith è fisicamente presente in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta.
IL 1° CRITERIO: LA RESIDENZA COME DIMORA ABITUALE.
Vediamo innanzitutto l'art. 43 del Codice Civile che cosa stabilisce in tema di residenza e di domicilio:
"Art. 43 — Domicilio e residenza
Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale".
Come detto, questo criterio è rimasto inalterato rispetto alla precedente formulazione: si intende dimora abituale "il luogo in cui una persona vive per gran parte del tempo".
Questo criterio fa generalmente riferimento al concetto di luogo in cui si passa la propria vita, e non dà origine solitamente a particolari problematiche interpretative.
Il soggetto può vivere in Italia presso un Hotel, oppure perché ospitato presso dei conoscenti, oppure perché ha preso un certo immobile in comodato o locazione o perché l'ha acquistato.
Questo concetto è importante ma in qualche modo, se vogliamo, riconducibile nel più "preciso" concetto di "presenza fisica" di cui al terzo criterio.
IL 2° CRITERIO: IL DOMICILIO QUALE CENTRO DEGLI AFFETTI.
Come detto, anche questo criterio era presente nella precedente formulazione, però nella vecchia norma era presente il riferimento al codice civile, secondo il quale, come abbiamo visto, il domicilio è luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
Pertanto nella precedente formulazione, era data enfasi al concetto di domicilio come centro degli interessi.
Ora, però, la nuova norma non fa più riferimento al Codice Civile ma introduce un nuovo concetto di domicilio ai fini fiscali:
"Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona".
Pertanto nella nuova norma è data enfasi al concetto di domicilio come CENTRO DEGLI AFFETTI.
Questa è una modifica importante, non tanto perché introduce il concetto di "Centro degli Affetti" che era già presente sia in dottrina sia in giurisprudenza, ma in quanto di fatto il concetto di CENTRO DEGLI INTERESSI è rimosso dagli elementi che fanno scattare la residenza fiscale.
Questa modifica appare poco comprensibile per due ragioni:
1) il centro degli interessi appare più facilmente controllabile ed individuabile anche da parte degli organi preposti all'accertamento fiscale;
2) il centro degli interessi è comunque un ottimo indicatore di dove una persona vive la propria vita.
D'altro canto è anche da dire che era già presente in giurisprudenza una certa tendenza a considerare dominante la componente del "Centro degli Affetti" rispetto a quella del "Centro degli Interessi".
Rimaniamo comunque in attesa di un'eventuale Circolare da parte dell'Agenzia delle Entrate volta a chiarire eventuali interpretazioni della nuova norma.
IL 3° CRITERIO: LA PRESENZA FISICA.
Questo terzo criterio è una novità, in quanto non era presente nella norma precedente. Anche qui, però, non siamo di fronte a nulla di fortemente differente da prima, dato che in passato il calcolo dei giorni di mera presenza fisica in Italia era sempre considerato un elemento essenziale dell'analisi sulla residenza fiscale.
Come già detto, la novità più interessante al riguardo concerne il fatto che ora si conteggiano anche le frazioni di giorno nel calcolo, come evidenziato nell'esempio sopra indicato.
Facciamo anche notare che un elemento molto importante per tutti coloro che intendano trasferire la propria residenza in Italia è quello di evitare sempre trasferimenti che siano "vicini" al limite dei 183 giorni per anno solare, dato che è sempre pericoloso fondare la propria strategia fiscale in un modo tale un semplice problema di salute o un problema di viaggio possa completamente stravolgere l'esito in termini di residenza fiscale.
CONSIDERAZIONI FINALI.
Ci sono quattro considerazioni finali che si possono trarre su questa novità legislativa:
a) dobbiamo sempre ricordare che l'Art. 2 del TUIR rappresenta la norma domestica Italiana sulla residenza fiscale, e pertanto, questa non va a toccare in nessun modo la Convenzione, che rimane ovviamente in vigore e prevalente sull'art. 2 stesso.
b) possiamo dire che il declassamento della residenza anagrafica a presunzione relativa è senz'altro una buona cosa, che è in linea con la miglior giurisprudenza e dottrina.
c) la novità del criterio della presenza fisica è una novità solo formale, dato che il concetto era comunque già presente nell'analisi precedente il 2024.
d) la maggiore novità riguarda questo nuovo concetto di domicilio tutto costruito sul centro degli affetti, che ovviamente è da tenere particolarmente in considerazioni in tutte quelle situazioni in cui un determinato soggetto risieda in un Paese ed abbia famiglia e figli in un altro Paese.
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Enrico Povolo