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20 febbraio 2022

Residente Italiano che lavora in Smart Working come dipendente di Società Americana: dove si dichiara il reddito?

L'oggetto del  presente articolo riguarda le problematiche fiscali di quei soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività in Smart Working alle dipendenze di una Società Americana.
Ci si pone il problema di capire dove è sottoposto ad imposizione un tale reddito di lavoro dipendente qualora sia percepito da un Cittadino Americano oppure da un Cittadino Italiano. C'è tassazione solo in Italia? Oppure solo in America? Oppure in entrambi i Paesi? E' corretto che siano applicate le ritenute previdenziali e fiscali da parte del datore di lavoro Americano? Si possono recuperare in qualche modo le ritenute in eccesso?


Prima di entrare nel vivo della questione è necessario fare una importante premessa relativa a tutti i soggetti che stanno lavorando in Smart Working in due Paesi diversi: è fondamentale che ci sia l'esplicitazione formale dei due elementi distintivi di tale rapporto di lavoro dipendente, e cioè:
A. Il fatto che il dipendente sia fiscalmente residente in un Paese diverso da quello del Datore di Lavoro;
B. Il fatto che il dipendente sia autorizzato dal Datore di Lavoro ad eseguire la sua prestazione via Smart Working.
L'esplicitazione formale di questi due elementi distintivi può avvenire in due modi:
- può essere indicata nel contratto di lavoro;
- oppure può essere presente in una lettera o mail che il datore di lavoro manda al dipendente.
Il primo metodo è solitamente presente nei rapporti che sin dall'inizio nascono con queste caratteristiche distintive, mentre la seconda modalità è più frequente nei casi in cui il rapporto assuma nel corso del tempo queste caratteristiche: ad esempio per il fatto che un Cittadino Americano che è stato in vacanza in Italia si sia trovato bloccato in Italia a causa della pandemia o quando il Cittadino Americano decida di trasferirsi stabilmente in Italia continuando a lavora in Smart Working per la sua azienda Americana.
E' molto importante che il dipendente sia in possesso di uno dei documenti suddetti (contratto o lettera) che esplicitino formalmente l'autorizzazione del Datore di Lavoro estero a permettere che il dipendente lavori in un altro Paese in Smart Working.
Ciò è rilevante perché ci sono, come vedremo, diverse conseguenze fiscali discendenti dal fatto che si possa facilmente dimostrare (anche in sede di eventuale contenzioso) dove la prestazione sia stata eseguita effettivamente.
Perciò la prima importante avvertenza è quella di procurarsi tale documento: è da tenere a mente che la lettera può essere anche successiva al momento in cui il dipendente ha iniziato a lavorare in Italia in Smart Working per il Datore di Lavoro Americano.
Ad esempio: se il Cittadino Americano si è trasferito in Italia il 20 Gennaio 2022 ed ha iniziato subito a lavorare in Smart Working per l'azienda Americana, non è a nostro avviso strettamente necessario che la lettera del datore di lavoro Americano di autorizzazione a lavorare in Smart Working dall'Italia sia antecedente al 20 Gennaio 2022 (cosa che, comunque, sarebbe senz'altro l'ottimale). Anche delle lettere successive al 20 Gennaio 2022 che riconoscano e ratifichino l'autorizzazione del datore di lavoro Americano a lavorare a distanza possono andare bene per il nostro scopo, purché tali lettere siano ottenute prima dell'inizio di un eventuale contenzioso fiscale.

Entriamo ora nel vivo dell'analisi e per prima cosa dobbiamo distinguere due casi:
1) il caso in cui il Dipendente sia un Cittadino Americano;
2) il caso in cui il Dipendente NON sia un Cittadino Americano (ad esempio, sia solo Cittadino Italiano).
Questa distinzione è particolarmente importante dato che l'approccio del datore di lavoro Statunitense in presenza di un Cittadino Americano è senz'altro diversa dal caso in cui il soggetto sia solo Cittadino di un altro Paese.

PRIMO CASO: IL DIPENDENTE E' CITTADINO AMERICANO

In questo primo caso avremo che il Datore di Lavoro Americano nella stragrande maggioranza dei casi non si porrà problemi di sorta ed applicherà al proprio employee Cittadino Americano sia le ritenute previdenziali, sia quelle fiscali.

LE RITENUTE PREVIDENZIALI

Sull'applicazione delle ritenute previdenziali non ci sono molti dubbi: queste vanno applicate e versate alla Social Security Americana da parte del Datore di Lavoro USA ai sensi della Convenzione tra Italia ed America sulla Sicurezza Sociale (si veda anche il seguente nostro articolo). Nella sostanza, la normativa previdenziale Americana è una normativa extraterritoriale, in base a quanto stabilito dall'art. 7, paragrafo 2 dell'Accordo medesimo: 

"Services performed by a United States national in Italy which are covered under the laws of the United States shall remain covered under the laws of the United States".

La normativa previdenziale Italiana, per contro, impone la sottoposizione di ogni lavoratore nel suolo Italiano alla contribuzione previdenziale Italiana.
Nel contrasto delle due norme, entra in gioco l'art. 7, paragrafo 4, lettera a):

"a) A national of one of the States who, with respect to the same period of work, would be subject to the laws of the both States shall remain subject for such period to the laws of the State of which he is national and shall be exempt from the laws of the State of which is not national."

Dunque è chiarito che il Cittadino Americano che lavora in Italia per una Società Americana è assoggettato alla copertura previdenziale Americana.
Se il Cittadino Americano fosse contemporaneamente anche Cittadino Italiano, avremmo che entra in gioco l'art. 7, paragrafo 4, lettera b):

"b) A national of Italy or a national of both States who, with respect to the same period of work, would be subject to the laws of both States shall, for such period, elect to remain subject to the laws of one of the States and shall be exempt from the laws of the other State.

In questo caso è data la possibilità di eleggere quale dei due sistemi si possono applicare da parte del lavoratore. E' comunque molto probabile che si applicherà il sistema previdenziale della società di cui il soggetto è dipendente, cioè nel nostro caso il sistema previdenziale Americano.

LE RITENUTE FISCALI

Sull'applicazione delle withholding fiscali invece ci si potrebbe porre la  domanda se in un caso del genere vadano applicate o meno. Capiremo nel prosieguo della trattazione se siano da applicarsi o meno: per ora, però, possiamo dire che il Datore  Americano ed il suo Labor Consultant hanno la tendenza ad applicare le ritenute fiscali al dipendente Cittadino Americano, benché questo risieda in Italia.
Ciò è dovuto ad una serie di ragioni pratiche:
- l'applicazione delle ritenute fiscali Americane è la scelta di default e la più semplice;
- è una scelta prudenziale nei confronti dell'IRS Americano;
- la risposta del datore Americano alle eventuali domande del dipendente sulla legittimità dell'applicazione delle withholding fiscali è quella che in ogni caso il dipendente deve fare la Tax Return in America (in quanto Cittadino) e che pertanto potrà sempre far valere in quella sede ogni suo diritto o richiesta di rimborso di eventuali ritenute applicate in eccesso.
Pertanto lo scenario di partenza per il Cittadino Americano residente in Italia è quello di un datore di lavoro Americano che applica in busta paga sia le ritenute previdenziali, sia quelle fiscali.

PRIMO PUNTO: DOVE SI CONSIDERA ESEGUITO IL LAVORO IN SMART WORKING?

Il primo punto dell'analisi è il seguente: dove si considera reso il lavoro eseguito in Smart Working?
Nel luogo in cui si trova fisicamente il dipendente (cioè nel nostro caso in Italia) oppure nel luogo in cui la sua prestazione è "utilizzata" e dunque, nel nostro caso, in America?
Per rispondere a queste due domande faremo riferimento a due fonti:
- La risposta dell'Agenzia delle Entrate all'Interpello 596/2021.
- Il commentario OCSE all'art. 15 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, relativo ai redditi di lavoro dipendente.

LA RISPOSTA ALL'INTERPELLO 621/2021

L'Agenzia delle Entrate con risposta all'Interpello 621/2021 dà un'interessante risposta in tema di Smart Working ai fini del Regime Impatriati.
Questo le considerazioni dell'Agenzia sullo Smart Working:

"A tal riguardo per "luogo di prestazione" dell'attività lavorativa, nella particolare
ipotesi di svolgimento della prestazione medesima nella modalità di svolgimento
dell'attività lavorativa flessibili (cd. smartworking o lavoro da remoto) bisogna avere riguardo al luogo dove il lavoratore dipendente è fisicamente presente quando esercita le attività per cui è remunerato". 

Dunque è chiarito che il riferimento per l'Agenzia delle Entrate è senz'altro il luogo in cui il lavoratore è fisicamente presente.

IL COMMENTARIO ALL'ART. 15 DEL MODELLO DI CONVENZIONE OCSE

Anche il Commentario OCSE all'art. 15 (che riguarda i redditi di lavoro dipendente) conferma quanto indicato dall'Interpello 621/2021: per individuare lo Stato Contraente in cui si considera effettivamente svolta la prestazione lavorativa bisogna avere a riguardo al luogo dove il lavoratore dipendente è fisicamente presente quando esercita le attività per cui è remunerato. 

Dunque, dall'analisi di queste due fonti, non ci sono dubbi sul fatto che nel caso di un lavoratore che lavori in Smart Working in Italia per un Datore di Lavoro Americano, la prestazione sia resa in Italia.
Avendo questo punto ben chiaro, passiamo al secondo punto di analisi: l'art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti.

L'ART.  15 DELLA CONVENZIONE ITALIA - AMERICA

Il testo dell'art. 15 è il seguente:

"Articolo 15 -  Lavoro subordinato

1. Salve le disposizioni degli articoli 16 (Compensi e gettoni di presenza), 18 (Pensioni, ecc.), 19 (Funzioni pubbliche), 20 (Professori ed insegnanti) e 21 (Studenti ed apprendisti), i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente.
Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.

 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se:

 (a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fi scale considerato;

 (b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato; e

 (c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato."

Ora, dal Paragrado 1 dell'art. 15 della Convenzione emergono due regole fondamentali:

REGOLA 1.
I REDDITI CHE PERCEPISCE UN DIPENDENTE RESIDENTE DI UNO STATO CONTRAENTE SONO IMPONIBILI SOLO IN DETTO STATO, A MENO CHE TALE ATTIVITA' NON SIA SVOLTA NELL'ALTRO STATO.

REGOLA 2.
QUALORA L'ATTIVITA' E' SVOLTA NELL'ALTRO STATO CONTRAENTE, ALLORA I REDDITI PERCEPITI DAL DIPENDENTE SONO IMPONIBILI IN DETTO ALTRO STATO.

Vediamo queste due regole.
La REGOLA 1 stabilisce il principio generale della tassazione esclusiva dello Stato di Residenza del dipendente.
Perciò, seguendo questa regola, la tassazione è esclusivamente dell'Italia, dato che il Cittadino Americano dipendente dell'azienza Americana è residente in Italia.

La REGOLA 2 stabilisce, però, che se l'attività è svolta nell'altro Stato (dunque nel nostro caso l'America), allora i redditi sono imponibili ANCHE in detto altro Stato.

Quindi, partendo dal presupposto che l'attività svolta in Smart Working è un'attività resa in Italia dato che è in Italia che il dipendente esegue la propria prestazione lavorativa, avremo che nel nostro caso entra in gioco solo la prima REGOLA 1.
Pertanto, SEGUENDO LA CONVENZIONE, i redditi di lavoro dipendente percepiti da un Cittadino Americano residente in Italia che sia dipendente di un datore di lavoro Americano e che lavori in Smart Working dall'Italia sono, ai sensi dell'art. 15 della Convenzione Italia-USA, imponibili SOLO in Italia. 

ATTENZIONE, però: questa affermazione è valida SEGUENDO LA CONVENZIONE: se si tiene conto che qui siamo di fronte ad un Cittadino Americano, sappiamo che ai sensi della "Saving clause" di cui all'art. 1 comma 2, lettera b) della Convenzione medesima, il Cittadino Americano può essere tassato comunque in America come se la Convenzione stessa non esistesse.
Dunque, ricapitolando:
Tassazione convenzionale solo in Italia;
Tassazione "di ritorno" in America per via della Cittadinanza Americana.

Ora, usciamo per un secondo dal caso che stiamo analizzando ed immaginiamo un caso diverso in cui, ai sensi dell'art. 15 suddetto si applichi la REGOLA 2 e dunque ci sia tassazione concorrente sia di Italia sia si America. In un siffatto caso, essendoci tassazione concorrente dei due Stati per evitare la doppia tassazione sarà necessario utilizzare il metodo del Credito d'imposta estero.
Però laddove c'è tassazione esclusiva di un Paese (nel nostro caso in Italia) non è generalmente ammesso scomputarsi dalle imposte Italiane le eventuali ritenute fiscali che il datore di lavoro Americano dovesse aver applicato al nostro soggetto.

Pertanto da un punto di vista dichiarativo, ci troveremmo in questa situazione:

FASE 1:
Il Datore di Lavoro Americano applica sia le ritenute previdenziali, sia le ritenute fiscali al Cittadino Americano residente in Italia.

FASE 2:
Dall'analisi delle fonti indicate e dell'art. 15 della Convenzione Italia-USA emerge che in caso di Smart Working dall'Italia, ci sarà tassazione esclusiva in Italia del reddito di lavoro dipendente.
Pertanto nella Dichiarazione Italiana sarà compilato il quadro RC con tutti i redditi emergenti dal W2 Americano e saranno calcolate le relative imposte.

FASE 3:
Non è possibile compilare il Quadro CE della Dichiarazione Italiana dato che non è ammesso in detrazione il credito d'imposta per le ritenute fiscali che il Datore di Lavoro ha (erroneamente) applicato al Cittadino Americano residente in Italia. Ciò deriva dal fatto che la Convenzione assegna tassazione esclusiva all'Italia e non tassazione concorrente.
Pertanto il credito per le imposte estere (withholding) non è ammesso in detrazione nella Dichiarazione dei Redditi Italiana.

FASE 4:
Il Cittadino Americano deve comunque presentare la propria Tax Return a motivo della propria Cittadinanza Americana.
Egli potrà scontare però le imposte Italiane come Foreign tax Credit, in relazione al fatto che il reddito, essendo tassato per Convenzione solo in Italia, entra nel meccanismo della Re-sourcing rule di cui all'art. 23 della Convenzione.
Dunque:
4.1. Il reddito di lavoro dipendente va dichiarato in America, per via delle Cittadinanza.
4.2 Si potrebbe applicare teoricamente anche la FEIE, anche se ci potrebbero essere alcune perplessità sul punto.
4.3 Si calcolano le imposte Americane.
4.4 Si scomputano le imposte già pagate in Italia e si determina l'imposta netta.
4.5.1 Se l'imposta netta è annullata, si riportano comunque in Tax Return le withholding fiscali Americane subite, che diventano ovviamente un credito da richiedere a rimborso.
4.5.2 Se l'imposta netta non è annullata, si riportano in Tax Return le withholding fiscali Americane subite, in modo da abbattere l'imposta Americana. Quanto dovesse residuare può essere rimborsato.

SECONDO CASO: IL DIPENDENTE NON E' CITTADINO AMERICANO

In tal caso si dovrà presentare allo stesso datore il Form W-8 BEN (vedasi anche il seguente link per ulteriori informazioni sul punto) debitamente compilato, in modo da chiedere formalmente al datore di lavoro la non applicazione delle withholding fiscali fin dall'inizio.

Dal punto di vista dichiarativo il reddito sarà da dichiarare e tassare solamente in Italia, come previsto dall'art. 15 della Convenzione Italia-America.

Nel caso in cui, per qualche ragione, si fossero comunque applicate le ritenute fiscali Americane anche in un caso del genere, il soggetto dovrebbe fare una Tax Return da non residente (1040NR).
In questa Tax Return egli indicherà uno Statement in base al quale il reddito di lavoro dipendente derivante dal Form W2 che gli è stato consegnato dal Datore di Lavoro è già stato assoggettato a tassazione esclusiva in Italia. 
Per questo motivo non riporterà in Tax Return l'imponibile.
Egli, per contro, indicherà nella medesima Tax Return che ha subito le ritenute da parte del Datore di Lavoro, per le quali finirà a credito, potendo chiedere tale credito a rimborso.

Enrico Povolo