Dedichiamo il presente post ad una tematica particolarmente attuale: quella delle modalità con le quali si devono dichiarare le pensioni Americane qualora il percettore sia un Cittadino Americano che vive stabilmente in Italia.
Le domande che emergono sono diverse. Queste pensioni Americane:
a) sono assoggettate a ritenute alla fonte in America?
b) sono da indicare (e tassare) nella dichiarazione dei redditi Italiana?
c) sono anche da indicare (e tassare) nella Tax Return Americana a motivo della Cittadinanza del percettore?
L'argomento ha delle tecnicità piuttosto elevate e per rispondere alle domande occorre partire dalla Convenzione tra Italia e USA.
Le pensioni sono trattate, come sempre, dall'art. 18, che qui riportiamo integralmente, dato che si tratta di una fonte importante.
ART. 18 – PENSIONI
1.
Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2
dell'articolo 19 (Funzioni pubbliche), le pensioni e le altre remunerazioni
analoghe ricevute in qualità di beneficiario da un residente di uno Stato
contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in
detto Stato.
2.
Le somme pagate da uno Stato contraente, in base a
disposizioni sulla sicurezza sociale od analoga legislazione di detto Stato, ad
un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili soltanto in detto
altro Stato.
3.
Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, se un
residente di uno Stato contraente diviene residente dell'altro Stato
contraente, le remunerazioni forfetarie o le indennità di fine rapporto
ricevute dopo tale cambio di residenza e pagate in relazione ad un impiego
svolto nel primo Stato mentre era ivi residente, sono imponibili soltanto nel
primo Stato. Ai fini del presente paragrafo, l'espressione «indennità di fine
rapporto» comprende i pagamenti effettuati all'atto della cessazione di un
incarico o di un impiego di una persona.
4.
Le annualità ricevute in qualità di beneficiario da un
residente di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato. Il
termine «annualità» di cui al presente paragrafo designa le somme fisse pagate
periodicamente a date stabilite vita natural durante oppure per un determinato
numero di anni, in dipendenza di un obbligo contratto di effettuare tali
pagamenti contro un adeguato e pieno corrispettivo in denaro o in beni
valutabili in denaro (diversi dai servizi resi).
5.
Gli assegni alimentari per il coniuge e gli assegni per
il mantenimento dei figli pagati ad un residente di uno Stato contraente da un
residente dell'altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato.
Tuttavia, detti pagamenti non sono imponibili in alcuno dei due Stati se alla
persona che effettua i pagamenti stessi non è concessa a tal titolo alcuna
deduzione nello Stato di cui e' residente. Il termine «assegni alimentari per
il coniuge» di cui al presente paragrafo designa i pagamenti periodici,
effettuati in base ad un accordo scritto di separazione o ad una sentenza di
divorzio, di separazione o di mantenimento obbligatorio, i quali siano
imponibili in capo al percipiente in conformità alla legislazione dello Stato
di cui egli e residente. Il termine «assegni per il mantenimento dei figli» di
cui al presente paragrafo designa i pagamenti periodici per il mantenimento di
un figlio minore effettuati in base ad un accordo scritto di separazione o ad
una sentenza di divorzio, di separazione o di mantenimento obbligatorio.
6.
Ai fini della presente Convenzione, quando una persona
fisica, che partecipa ad un fondo pensione costituito e riconosciuto in conformità
alla legislazione di uno degli Stati contraenti, svolge un'attività nell'altro
Stato contraente:
(a) i contributi versati al fondo da o per conto della
persona fisica durante il periodo in cui detta persona svolge tale attività nell'altro
Stato sono deducibili (o suscettibili di esclusione) dal computo del suo
reddito imponibile in detto Stato. Le somme maturate in base al fondo o i
pagamenti effettuati a favore del fondo da o per conto del suo datore di lavoro
durante detto periodo non sono considerati come parte del reddito imponibile
del dipendente e sono ammessi in deduzione nel computo degli utili del datore
di lavoro in
detto altro Stato.
(b) Le disposizioni del presente paragrafo si applicano
soltanto se:
(i) i contributi versati da o per conto della persona
fisica a favore del fondo pensione (o di altro analogo fondo che abbia sostituito
il primo) sono stati versati prima dell'arrivo di detta persona nell'altro
Stato; e
(ii) l'autorità competente dell'altro Stato abbia
approvato che il fondo pensione corrisponde in linea generale ad un fondo
pensione riconosciuto ai fini fiscali da detto Stato.
Le somme corrisposte in virtù del presente paragrafo non
possono eccedere le somme che sarebbero riconosciute dall'altro Stato ai propri
residenti in relazione a contributi versati, o a somme altrimenti maturate in
base ad un fondo pensione riconosciuto ai fini fiscali da detto Stato.
Passiamo dunque all'analisi di questo articolo.
Sia il paragrafo 1, sia il paragrafo 2 stabiliscono che lo Stato cui spetta la potestà impositiva è ESCLUSIVAMENTE quello di residenza, dunque l'Italia nel nostro caso.
La questione sembra dunque facilmente risolta, ma in realtà non è così.
Cominciamo col fare una prima osservazione metodologica: la normativa convenzionale Italia - USA si distanzia dal
modello OCSE, dato che il paragrafo 2 del trattato tra Italia e USA (il quale, come nel modello OCSE, tratta
delle somme derivanti da “sicurezza sociale”) stabilisce il criterio della tassazione esclusiva nel Paese di residenza del percettore anche per queste (oltre alle pensioni di cui al paragrafo 1).
Come noto, il modello OCSE stabilisce, invece, due criteri di tassazione diversi tra pensioni (par. 1) e somme derivanti dalla "sicurezza sociale" (par. 2): fatto questo che ha aperto una diatriba dottrinale e giurisprudenziale circa cosa sia inserito in un gruppo e cosa nell'altro. Questa diatriba, lungi dall'essere risolta, è saltata a piè pari nel caso Americano, dato che qui entrambe le fattispecie (par. 1 e par. 2) sono trattate nel medesimo modo: si tassa esclusivamente nello Stato di residenza del percettore.
Una seconda domanda nasce spontanea conoscendo le peculiarità della Convenzione Americana: ma tale previsione dell'art. 18, paragrafi 1 e 2, permette anche al percettore Cittadino Americano residente in Italia di non dichiarare alcunché negli Stati Uniti, oppure rimane pur sempre il generico obbligo di dichiarare in America stante la Cittadinanza del soggetto?
Anche in questo caso per risolvere il problema dobbiamo ritornare all'art. 1 della Convenzione:
ART. 1 - SOGGETTI
1.
Fatto salvo quanto in essa diversamente stabilito, la
presente Convenzione si applica alle persone che sono residenti di uno o di entrambi
gli Stati contraenti.
2.
Nonostante le disposizioni della presente Convenzione,
ad eccezione del paragrafo 3 di questo articolo, uno Stato contraente può
assoggettare ad imposizione:
(a) i propri residenti (definiti ai sensi dell'articolo 4 (Residenti));
e
(b) i propri cittadini a motivo della cittadinanza, come
se tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti
d'America non esistesse alcuna Convenzione per evitare le doppie imposizioni in
materia di imposte sul reddito e per prevenire
le frodi o le evasioni fiscali.
3.
Le disposizioni del paragrafo 2 non pregiudicano:
(a) i benefici concessi da uno Stato contraente ai sensi
del paragrafo 2 dell'articolo 9 (Imprese associate), dei paragrafi 5 e 6 dell'articolo
18 (Pensioni, ecc.) e degli articoli 23 (Eliminazione della doppia
imposizione), 24 (Non discriminazione), e 25 (Procedura amichevole);
Il paragrafo 1 è il classico paragrafo che si trova in
ogni Convenzione mentre i paragrafi 2 e 3 si trovano solo nelle
Convenzioni con gli Stati Uniti d'America.
Il Paragrafo 2 stabilisce che è ammessa la possibilità, per
una delle due norme interne (Americana o Italiana), di assoggettare ad imposizione
il proprio residente oppure il proprio
Cittadino, aggiungendo l’importante annotazione “come se tra il Governo della
Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d'America non esistesse
alcuna Convenzione”.
La lettera b) del paragrafo 2 dell’art. 1 è
stata inserita apposta per mantenere sottoposti a tassazione Americana i
Cittadini, anche in presenza di una norma Convenzionale, che dal punto di vista della gerarchia delle fonti, è superiore alla norma interna.
Nella sostanza, la lettera b) del
Sappiamo però che è aggiunto un importante paragrafo, il 3, col quale
sono inserite delle eccezioni a tale regola.
Tali eccezioni (lett. a) riguardano:
-
il
paragrafo 2 dell’art. 9 (imprese associate);
-
i
paragrafi 5 e 6 del’art. 18 (pensioni);
-
e,
ovviamente, i fondamentali tre articoli di chiusura 23, 24 e 25.
Esistono poi ulteriori eccezioni (indicate nella
lettera b), che però qui non sono di interesse. L'articolo 18 (sulle pensioni) è effettivamente uno di quelli inclusi in queste eccezioni, ma si fa riferimento ai paragrafi 5 e 6.
Torniamo ora per un momento al caso da cui siamo partiti: è il caso di un Cittadino Americano che sia
residente fiscalmente in Italia e che sia titolare di una
pensione Americana. La domanda è la seguente: come e dove va tassata la pensione?
L'art. 18 (paragrafi 1 e 2) dice che si tassa esclusivamente in Italia, essendo l'Italia lo Stato di residenza del percettore.
D'altro canto l'art. 1 della Convenzione stabilisce la regola generale che il Cittadino
Americano è tassato negli USA in ogni caso, indipendentemente da ciò che afferma l'art. 18.
L'art. 1 prevede però delle eccezioni a tale regola: tuttavia tali eccezioni riguardano i paragrafi 5 e 6 dell'art. 18 (e non il paragrafo 1 e 2): pertanto l'eccezione alla regola dell'art. 1 esiste ma non rileva nel nostro caso (i paragrafi 5 e 6 dell'art. 18 riguardano il caso degli assegni di mantenimento del coniuge (nel caso cui i due coniugi siano residenti, uno di uno e uno dell'altro dei due Stati Convenzionati) e i contributi relativi ai fondi
pensione).
A questo punto la conclusione del dilemma parrebbe essere la seguente:
1) la pensione va accreditata in Italia senza applicazione di ritenute alla fonte in America.
2) la pensione va dichiarata e sottoposta a tassazione in Italia.
3) Il Cittadino Americano deve poi fare la Tax Return anche in America a motivo della sua Cittadinanza e perciò dovrà dichiararla anche in America, dove potrà detrarsi il credito d'imposta per le imposte pagate in Italia, ai sensi dell'art. 23 della Convenzione.
Attenzione però che c'è un ulteriore importante passaggio.
Il protocollo della Convenzione, all’art. 1,
paragrafo 2, specifica che:
2. Le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 1
(Soggetti) della Convenzione, non pregiudicano:
(a) i benefici concessi da uno Stato contraente ai sensi
del paragrafo 2 dell'articolo 18 (Pensioni, etc.) della Convenzione in favore
dei residenti dell'altro Stato contraente che possiedono la nazionalità di tale
altro Stato, anche se essi possiedono anche la nazionalità del detto primo
Stato;
Parimenti le "Technical explanations" della Convenzione stabiliscono che:
In
addition, as in the prior Convention, paragraph 2 of Article 1 of the Protocol provides
that the saving clause does not override the exemption from tax of social
security benefits provided in paragraph 2 of Article 18 of the Convention for
individuals who are citizens of the residence State even if they are citizens
of both States; and it does not override the special rule of Article 4 of the
Protocol relating to U.S. citizens resident in Italy who are partners of a U.S.
partnership. The exception to the saving clause with respect to social
security benefits means that if the United States makes a social security
payment to a resident of Italy who is a citizen of both the United States and
Italy, only Italy can tax that payment.
Perciò secondo il Protocollo Convenzionale e secondo le Technical Explanation, è introdotto un caso particolare in cui la cosiddetta "tassazione di ritorno" negli USA non applica. Le condizioni di questo caso speciale sono le seguenti:
a) il pagamento che arriva dall'America deve essere un "social security payment".
b) il percettore, residente in Italia e Cittadino Americano deve anche essere Cittadino Italiano.
c) il percettore della pensione non deve essere titolare di alcun altro reddito.
Se tutte e tre queste condizioni coesistono, allora la "tassazione di ritorno" negli States a motivo della Cittadinanza Americana del soggetto non è necessaria.
Se fossero, invece, presenti solo le condizioni a) e b), allora la dichiarazione in America andrebbe comunque presentata per gli altri redditi, ma non sarebbe necessario riportare la pensione Americana. In tal senso, ricordiamo che sono frequenti i casi di percettori di "social security payment" che devono COMUNQUE fare la Tax Return in America per i redditi emergenti dall'investimento dei propri risparmi in Italia (interessi, dividendi o capital gain); questi redditi, che in Italia sono tassati con imposta sostitutiva alla fonte e non devono essere riportati in dichiarazione, devono invece essere riportati nella Tax Return Americana in forza del principio generale di cui all'art. 1 testé analizzato. E' da ricordare che tali sia gli interessi, sia i dividendi ed i capital gain sono regolarmente comunicati all'IRS dalle Banche Italiane tramite la già ben nota e collaudata procedura FATCA: non è dunque possibile sfuggire alla dichiarazione in America.
Un'altra considerazione da fare riguarda il Cittadino Americano che si trovasse nella necessità di fare una Streamlined Foreign Offshore Procedure e che avesse le condizioni suddette. Qui si porrebbero due opzioni:
a) Fare la Streamlined sono con i 6 modelli FBAR;
b) Fare comunque la Streamlined con tutte e nove le Dichiarazioni, perciò i 6 FBAR e le tre Tax Return.
Entrambe le strade sono possibili, anche se è probabilmente preferibile la seconda, dato che dà maggiore completezza alla Streamlined ed "assicura" l'IRS che non ci sono altri redditi oltre la pensione, cosa sulla quale l'IRS ha fatto più di qualche audit in passato.
Chiudiamo il post con due importanti considerazioni di rilievo pratico:
Prima considerazione: la prima delle tre condizioni sopra identificate (lettera a) afferma che la deroga si applica solo al paragrafo 2 dell'art. 18 e non al paragrafo 1.
Pertanto ritorna indirettamente in auge tutto la diatriba (di cui si era detto sopra in relazione all'art. 18 del modello OCSE) su cosa rientri nel concetto di "pension" (paragrafo 1 dell'art. 18, escluso dalla suddetta deroga) rispetto a cosa rientri nel concetto di "social security payment" (paragrafo 2 dell'art. 18, incluso nella suddetta deroga).
L'analisi è molto complessa e pertanto chiediamo ai lettori di interpellarci per le varie casistiche che possono emergere.
Seconda considerazione: la problematica delle ritenute alla fonte eventualmente applicate. Qui entriamo in un ambito altamente tecnico che non è il caso di affrontare in questa sede.
Basti far rilevare due profili:
- in taluni casi, con opportuni interventi, è possibile evitare l'applicazione delle ritenute alla fonte facendo delle opportune comunicazioni agli Enti Americani emittenti la pensione.
- in tal altri casi, soprattutto quando si tratta di pensioni percepite in forma di lump sum, si applica la complicata regola Americana del reddito riemesso.
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Enrico Povolo