Relief Procedure: le condizioni di accesso alla nuova Sanatoria per chi ha rinunciato alla Cittadinanza USA
In questo secondo post sulla Relief Procedure, la nuova Sanatoria prevista dall'IRS per i soggetti che hanno già rinunciato o intendono rinunciare alla Cittadinanza o alla Green Card Americana, analizzeremo da vicino le condizioni di accesso a tale nuova Sanatoria, cercando, in particolare, di evidenziare le condizioni di inammissibilità e le differenze con la più nota Streamlined Offshore Procedure. La nuova Sanatoria ha, infatti, condizioni di accesso più restrittive della Streamlined e, non a caso, si chiama Relief Procedure for certain former Citizens.
Prima di cominciare l'analisi delle condizioni di accesso alla Relief Procedure, affrontiamo un paio di questioni preliminari.
Iniziamo col dire che è confermata la possibilità di fare questa Sanatoria senza il Social Security Number (SSN) e questa è senz'altro una buona notizia per coloro che ne sono sprovvisti e si trovano a dover fornire velocemente il proprio SSN alla Banca, pena la chiusura del conto (vedasi anche il seguente post).
In tal caso lo spazio nel Form destinato al SSN va lasciato semplicemente bianco.
E' da tenere, altresì, presente che la scelta di optare per la Relief Procedure in assenza del SSN va fatta oculatamente e "cum grano salis" nel senso che i tempi della Rinuncia alla Cittadinanza vanno valutati in base agli appuntamenti che sono necessari al Consolato per la Rinuncia e alla scadenza di presentazione del proprio SSN che stabilisce la Banca.
Vediamo un esempio per chiarire il punto.
Vediamo un esempio per chiarire il punto.
Immaginiamo che il Sig. Tizio sia stato richiesto di produrre il SSN dalla propria Banca nel giro di 30 giorni, pena la chiusura del conto, ed immaginiamo che tale scadenza indicata dalla Banca sia (per ipotesi) inderogabile.
Ora, l'ipotesi di utilizzare la Relief Procedure in assenza di SSN si basa sul fatto che il nostro soggetto riesca a completare tutte le pratiche per la Rinuncia alla Cittadinanza entro 30 giorni, cosa altamente improbabile, dato che la Rinuncia alla Cittadinanza prevede due diverse interview (colloqui) con il personale del Consolato. Infatti, il punto che deve essere chiaro è che in alcune situazioni è la scadenza della Banca a definire il percorso di Sanatoria: se la scadenza è troppo vicina, come nell'esempio prospettato, il soggetto si troverebbe di fronte alla scadenza (ipoteticamente inderogabile) che gli ha imposto la Banca senza il SSN, e senza la Rinuncia alla Cittadinanza che non è stata ancora completata.
Perciò, dato che la richiesta (non l'ottenimento!) del SSN è più veloce da fare rispetto alla Rinuncia della Cittadinanza, avremo che in caso di scadenze particolarmente strette come quella prospettata sarebbe più sensato chiedere il SSN e fornirlo alla Banca, e poi, eventualmente fare la Sanatoria, che potrà essere la Streamlined Procedure oppure la Relief Procedure.
Se invece la scadenza della Banca è sufficientemente lontana da poter permettere il completamento della Rinuncia della Cittadinanza (ed è comunque opportuno capire bene i tempi del Consolato), allora sarà possibile evitare la richiesta del SSN e andare diretti a fare la Rinuncia, con la conseguente necessità di sanare poi la propria posizione fiscale tramite la Relief Procedure.
Alla Banca, ovviamente, si consegnerà entro la scadenza non il SSN (che non si è mai chiesto) ma il Certificato di Loss of Nationality.
Entriamo ora nel vivo del discorso relativo alle condizioni di accesso alla Relief Procedure (la cosiddetta "eligibility").
Le condizioni sono le seguenti sei:
Le condizioni sono le seguenti sei:
1) Il soggetto applicante deve essere espatriato dopo il 18 Marzo 2010.
2) Il soggetto deve avere una patrimonio netto ("net worth") inferiore ai 2 milioni di dollari.
3) Il soggetto non deve avere un totale di debiti d'imposta per le 6 Tax Return presentate superiore a 25.000 dollari. Ricordiamo che le 6 Tax Return che devono essere presentate all'interno della Relief Procedure sono le Tax Returns dell'anno di Rinuncia della Cittadinanza e dei 5 anni precedenti.
4) E' necessario che il soggetto sia risultato inadempiente alle suddette obbligazioni fiscali (includendo FBARs, Form 8938, etc.) a causa di un "non-willful conduct" cioè di un comportamento non volontario, caratterizzato dalla buona fede.
5) Il soggetto non deve avere presentato alcuna dichiarazione negli Stati Uniti prima di fare la Sanatoria ("There must be no filing history as US Citizen or resident").
6) La media della Net Income Tax emergente dalla Tax Return per il quinquennio precedente deve essere non superiore a 168.000 dollari.
Relativamente alla Condizione 1) di cui sopra, facciamo presente che tale data, cioè il 18 Marzo 2010, è quella in cui è entrata in vigore in America la normativa FATCA. Pertanto, siccome le Sanatorie in questione sono Sanatorie che sono state pensate per risolvere questioni nate con la normativa FATCA, solo i soggetti rinuncianti dopo tale data possono accedervi.
Di fatto, a un punto di vista pratico, questa data è solitamente ininfluente dato che si tratta di 10 anni fa. E' però importante far notare come la data di rinuncia possa essere anche di molto anteriore alla Sanatoria: è comunque possibile sanare.
Attenzione però: come tutte le Sanatorie, queste sono ammesse qualora l'IRS non abbia iniziato a fare alcun audit ed è da considerare che tanto più lontana nel tempo è la Rinuncia, tanto più probabile è l'accertamento dell'IRS. Pertanto coloro che si trovano nella posizione di aver rinunciato diversi anni fa senza avere alcuna copertura fiscale, devono prendere in considerazione la Relief Procedure con una certa urgenza.
Ribadiamo che la Relief Procedure si può fare solo DOPO che il soggetto abbia rinunciato alla Cittadinanza o alla Green Card e non si può mai fare prima della rinuncia.
Relativamente alla Condizione 2), questa è la condizione per non essere considerati "covered expatriates" prevista dalla normativa della Exit Tax.
Per una trattazione analitica del punto, rimandiamo al nostro post sulla Exit Tax.
Attenzione però: come tutte le Sanatorie, queste sono ammesse qualora l'IRS non abbia iniziato a fare alcun audit ed è da considerare che tanto più lontana nel tempo è la Rinuncia, tanto più probabile è l'accertamento dell'IRS. Pertanto coloro che si trovano nella posizione di aver rinunciato diversi anni fa senza avere alcuna copertura fiscale, devono prendere in considerazione la Relief Procedure con una certa urgenza.
Ribadiamo che la Relief Procedure si può fare solo DOPO che il soggetto abbia rinunciato alla Cittadinanza o alla Green Card e non si può mai fare prima della rinuncia.
Relativamente alla Condizione 2), questa è la condizione per non essere considerati "covered expatriates" prevista dalla normativa della Exit Tax.
Per una trattazione analitica del punto, rimandiamo al nostro post sulla Exit Tax.
La Condizione 3) è invece una condizione che prevede che i soggetti con una imposta totale aggregata superiore a 25.000 dollari non possano applicare alla sanatoria. Pertanto questa condizione è l'unica che verosimilmente potrà essere verificata solo ex-post e cioè dopo aver completato tutte e 6 le Tax Return.
Ovviamente può darsi che emerga un debito d'imposta in uno dei 6 anni non previsto ed in tal caso l'eligibility per la Sanatoria non c'è più. In questo conteggio non vanno considerati gli interessi e le sanzioni. Attenzione anche che la Tax Liability deve essere considerata al netto delle deduzioni, del Tax Credit e della Foreign Earned Income Exclusion.
Il punto importante relativo a tale Condizione è il fatto che l'IRS ha evidentemente voluto limitare la Relief Procedure solo a soggetti con debiti d'imposta effettivamente bassi, perciò a soggetti che effettivamente vivono all'estero ed hanno pochi redditi di fonte Americana.
Ciò è sintomo del fatto che i soggetti che non rientrano in questa condizione sono dei soggetti di particolare attenzione per l'IRS e dunque devono aspettarsi più di altri un controllo.
La Condizione 5), cioè quella che non prevede alcuna "filing history" del soggetto sia come Cittadino Americano, sia come residente è una condizione particolarmente importante e di chiara differenziazione rispetto alla Streamlined.
Sappiamo, infatti, che la Streamlined è ammessa anche qualora il contribuente abbia presentato in America alcune Tax Return o FBAR in maniera un po' disordinata (cosiddetta presentazione a scacchiera). In un siffatto caso, sia la Streamlined Domestic, sia le Streamlined Foreign possono sistemare il tutto ripresentando l'intero pacchetto che va ad annullare le dichiarazioni precedenti.
Ciò non è possibile con la Relief Procedure, che richiede una sorta di tabula rasa dal punto di vista fiscale. Non è ancora del tutto chiaro se la presentazione di alcuni (o tutti) i modelli FBAR possa essere ostativa o meno alla Relief Procedure: da un punto di vista teorico sono due filing autonomi, però è un punto da chiarire.
A questa regola dell'assenza di filing history ci sono delle piccole eccezioni; ad esempio è ammesso alla Sanatoria un soggetto che abbia presentato una Tax Return come "Non Residente" non sapendo di doverla fare come Cittadino, sempre che questo errore sia fatto in buona fede.
La Condizione 6) riguarda invece la media della Net Income Tax che deve essere inferiore a quanto previsto dalla normativa sulla Exit Tax, al cui post rimandiamo. Per il periodo dal 2014 al 2018 questa media si attesta sui 168.000 dollari. In realtà nella sostanza la condizione 6) è quasi sempre verificata dalla Condizione 3).
Da ultimo, facciamo notare i seguenti importanti punti di somiglianza e di divergenza rispetto alla sanatoria Streamlined:
- La Relief Procedure, come la Streamlined, è ammissibile sono per persone fisiche, mentre non è ammessa per Trusts, Corporations o Partnerships.
Ovviamente può darsi che emerga un debito d'imposta in uno dei 6 anni non previsto ed in tal caso l'eligibility per la Sanatoria non c'è più. In questo conteggio non vanno considerati gli interessi e le sanzioni. Attenzione anche che la Tax Liability deve essere considerata al netto delle deduzioni, del Tax Credit e della Foreign Earned Income Exclusion.
Il punto importante relativo a tale Condizione è il fatto che l'IRS ha evidentemente voluto limitare la Relief Procedure solo a soggetti con debiti d'imposta effettivamente bassi, perciò a soggetti che effettivamente vivono all'estero ed hanno pochi redditi di fonte Americana.
Ciò è sintomo del fatto che i soggetti che non rientrano in questa condizione sono dei soggetti di particolare attenzione per l'IRS e dunque devono aspettarsi più di altri un controllo.
Per ciò che concerne la Condizione 4), qui non c'è nulla di nuovo, dato che questa condizione è esattamente la stessa prevista per la Streamlined, sia nella formulazione Foreign, sia nella formulazione Domestic.
Ricordiamo che l'IRS ha indicato alcuni elementi che potrebbero essere sintomatici di una "Willful failure" da parte del contribuente, cioè della volontaria decisione di non adempiere alla compliance Americana con lo scopo di evitare la tassazione o ridurre le possibilità di essere controllato.
Questi elementi sintomatici sono i seguenti:
a) Setting up foreign corporation;
b) Filing some forms and not other;
Questi elementi sintomatici sono i seguenti:
a) Setting up foreign corporation;
b) Filing some forms and not other;
c) Reporting one account but not another;
d) Using another passport;
e) Telling your bank not to send statements;
f) Using code words in communication;
g) Cash deposits and withdrawals;
h) Not telling your Tax Return Consultant.
Ci soffermiamo brevemente sui punti b), c) e) ed h).
Il punto b) è forse il più importante, dato che la completezza della Tax Return (e conseguentemente anche della Sanatoria) è fondamentale per non incorrere nella possibilità di avere delle contestazioni da parte dell'IRS. Decidere di non spedire alcuni Forms è SEMPRE una pessima idea ed è necessario essere a conoscenza dell'intero impianto normativo onde evitare problematiche importanti.
Il punto c) riguarda in particolare l'FBAR ed il Form 8938 ed è anche qui evidente che c'è la necessità di completezza nel reporting degli account. E' da ricordarsi che l'indicazione di un ulteriore account in questi Form non comporta il pagamento di ulteriori imposte e pertanto, in caso di dubbio, è sempre opportuno indicare l'account piuttosto che non indicarlo.
Il punto e) è da considerarsi superato in relazione al fatto che non è di fatto possibile convincere nessuna Banca a non spedire i dati all'IRS, viste le sanzioni che sono in gioco per la Banca.
Il punto h) è molto importante dato che dimostra come nei confronti del consulente che compila la Tax Return, il modello FBAR e l'eventuale Sanatoria sia necessario avere un approccio del tutto trasparente, altrimenti ci possono essere conseguenze particolarmente spiacevoli.
Il punto e) è da considerarsi superato in relazione al fatto che non è di fatto possibile convincere nessuna Banca a non spedire i dati all'IRS, viste le sanzioni che sono in gioco per la Banca.
Il punto h) è molto importante dato che dimostra come nei confronti del consulente che compila la Tax Return, il modello FBAR e l'eventuale Sanatoria sia necessario avere un approccio del tutto trasparente, altrimenti ci possono essere conseguenze particolarmente spiacevoli.
La Condizione 5), cioè quella che non prevede alcuna "filing history" del soggetto sia come Cittadino Americano, sia come residente è una condizione particolarmente importante e di chiara differenziazione rispetto alla Streamlined.
Sappiamo, infatti, che la Streamlined è ammessa anche qualora il contribuente abbia presentato in America alcune Tax Return o FBAR in maniera un po' disordinata (cosiddetta presentazione a scacchiera). In un siffatto caso, sia la Streamlined Domestic, sia le Streamlined Foreign possono sistemare il tutto ripresentando l'intero pacchetto che va ad annullare le dichiarazioni precedenti.
Ciò non è possibile con la Relief Procedure, che richiede una sorta di tabula rasa dal punto di vista fiscale. Non è ancora del tutto chiaro se la presentazione di alcuni (o tutti) i modelli FBAR possa essere ostativa o meno alla Relief Procedure: da un punto di vista teorico sono due filing autonomi, però è un punto da chiarire.
A questa regola dell'assenza di filing history ci sono delle piccole eccezioni; ad esempio è ammesso alla Sanatoria un soggetto che abbia presentato una Tax Return come "Non Residente" non sapendo di doverla fare come Cittadino, sempre che questo errore sia fatto in buona fede.
La Condizione 6) riguarda invece la media della Net Income Tax che deve essere inferiore a quanto previsto dalla normativa sulla Exit Tax, al cui post rimandiamo. Per il periodo dal 2014 al 2018 questa media si attesta sui 168.000 dollari. In realtà nella sostanza la condizione 6) è quasi sempre verificata dalla Condizione 3).
Da ultimo, facciamo notare i seguenti importanti punti di somiglianza e di divergenza rispetto alla sanatoria Streamlined:
- La Relief Procedure, come la Streamlined, è ammissibile sono per persone fisiche, mentre non è ammessa per Trusts, Corporations o Partnerships.
- La Relief Procedure non ha una data di termine, così come la Streamlined. L'IRS comunicherà in anticipo la data nella quale la Sanatoria terminerà.
- Differentemente dalla Streamlined, non c'è una versione "Domestic" dato che uno dei requisiti è che il soggetto NON abbia una storia di filing in qualità di residente. Pertanto nel caso in cui un soggetto risponda a tutti i criteri ma sia stato residente in America per alcuni degli anni coinvolti, è da ritenere che la Relief Procedure non sia ammissibile e si debba andare verso la Streamlined Domestic Offshore Procedure, che, come ben noto, prevede anche la sanzione del 5% sul valore massimo degli assets finanziari detenuti negli ultimi 5 anni.
- Differentemente dalla Streamlined, e proprio a causa delle più restrittive condizione di eligibility, sarà data dall'IRS una conferma scritta circa l'accettazione o meno della Sanatoria. Attenzione che l'assenza dell'accettazione della Relief Procedure comporterà l'applicazione di tutte le sanzioni. E' infatti stabilito che coloro che dovessero compilare la Relief Procedure senza aver rispettato le condizioni di accesso si troveranno a dover affrontare gli effetti di un'autodenuncia tardiva, con l'effetto di subire tutte le sanzioni conseguenti.
Quest'ultimo punto è decisivo e fa capire come l'analisi preventiva di tutte le condizioni di applicazione della Sanatoria da parte di un Consulente specializzato sia cruciale, onde evitare sanzioni che possono essere anche di ampia portata.
Enrico Povolo