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28 settembre 2019

Exit Tax: come districarsi nel labirinto ed evitare le sanzioni - Parte 2

La seconda parte della trattazione che riguarda la Exit Tax riguarderà più da vicino le condizioni di applicazione della stessa, i casi di esonero e gli aspetti compilativi del Form 8854, che come detto nella prima parte è da inserire nell'ultima Tax Return del Cittadino Americano Green Card Holder rinunciante.  

La prima considerazione che faremo riguarda la ratio di esistenza della Exit Tax: l'IRS vuole evitare che la rinuncia alla Cittadinanza Americana (o il "surrendering" della Green Card) siano motivo di Tax Avoidance da parte dei contribuenti.
La logica della Exit Tax è quella di andare a sottoporre a tassazione tutte le plusvalenze latenti che sono maturate durante il periodo di permanenza negli USA. Qui parte un primo punto di riflessione: non si tratta solo di plusvalenze che maturano relativamente ad assets presenti sul territorio Americano, ma si tratta di assets che si possono trovare in qualsiasi parte del mondo. E' pertanto importante tenere bene a mente questa norma nel momento in cui si dovesse scegliere di prendere una Green Card o di diventare Cittadino Americano: se il soggetto in questione detenesse dei beni in altri Paesi e questi beni fossero potenzialmente soggetti a rivalutazione, allora è da tenere presente che al momento di uscita potrebbe esserci un conto piuttosto salato da pagare.
Ovviamente la Exit Tax ha anche una evidente logica di dissuasione dal rinunciare la Cittadinanza Americana, nel solco dello spirito nazionalistico che contraddistingue gli Stati Uniti d'America.

Veniamo ora alle condizioni applicative.
La Exit Tax si applica laddove vi sia almeno una delle seguenti tre condizioni (alternative):

1) La media della "Net income Tax liability" degli ultimi 5 anni sia superiore a 165.000 dollari (per il 2018).

2) la ricchezza netta o "Net Worth" sia di almeno 2 milioni di dollari alla data di rinuncia.

3) Vi sia "Failure to file on Form 8854 that you have complied with all US Federal tax obligation for the 5 years preceding the date of your expatriation".

Il soggetto che si trova in una di queste tre condizioni è qualificato come "COVERED EXPATRIATE" e pertanto deve applicare la EXIT TAX.

Cominciamo innanzitutto col dire che le due prime condizioni emergono dalla compilazione del Form 8854 nel senso che sia la determinazione della media della "Net income Tax liability" degli ultimi 5 anni, sia la "Net Worth" sono determinate analiticamente nel Form 8854. 
Questo significa un fatto importante: il form 8854 VA COMPILATO IN OGNI CASO QUANDO SI RINUNCIA ALLA CITTADINANZA, ANCHE SE IL SOGGETTO NON RIENTRA IN NESSUNO DEI DUE SUDDETTI LIMITI APPLICATIVI.
Pertanto, se i suddetti limiti applicativi dimostrano che la logica della legislazione Americana è quella di colpire i patrimoni più elevati, esentando dall'applicazione della norma i soggetti con importi più bassi, dall'altro la modalità operativa ancora una volta dimostra l'interesse dell'IRS per la corretta compilazione del quadro. Prova ne sia che la terza condizione puntualmente conferma che la mancata indicazione nel Form 8854 della certificazione (sotto giuramento) dell'aver adempiuto a tutte le obbligazioni fiscali Americane porta alla "penalty" dell'applicazione della Exit Tax indipendentemente dalla dimensione della propria ricchezza.

La prima condizione, cioè il calcolo della media della "Net Income Tax liability" non dà difficoltà operative particolari, trattandosi di un importo  che può essere rintracciato nelle Tax Return. Si fa riferimento, ovviamente, alla sola Federal Tax Return.
Vediamo il seguente schema:
Al punto 1 sono da indicare tutti i dati delle "Net Income Tax Liabilities" per ognuno dei 5 anni precedenti. Si tratta di indicare il debito d'imposta netto della Dichiarazione FEDERALE, mentre non è da prendere in considerazione la eventuale Dichiarazione Statale.
Al punto 2 è da indicare la "Net Worth" del soggetto. Torneremo tra poco su questo concetto. 
E' interessante analizzare il punto 3 e 4: prendiamo il caso in cui il soggetto sia Cittadino Americano e di un altro Paese (Italia) alla nascita e al momento della rinuncia sia ancora Cittadino Italiano. Ipotizziamo altresì che il soggetto sia anche residente e paghi regolarmente le imposte in Italia.
Se queste condizioni sono soddisfatte, qualora il soggetto sia stato RESIDENTE in America non più di 10 degli ultimi 15 anni, comprendendo in tale conteggio anche la frazione d'anno in cui rinuncia, allora il soggetto è esonerato dall'applicazione della Exit Tax indipendentemente dai due limiti dimensionali di cui sopra.
Questo esonero è definito "Dual Citizenship Exception" ed è particolarmente importante, dato che permette di evitare a priori la Exit Tax. Attenzione, però che, come detto, è comunque necessario che il form 8854 sia compilato e che i conteggi di "Net Income  Tax liability" e di "Net Worth" siano regolarmente compilati.
Il punto 5 prende in considerazione, invece, un'ulteriore eccezione all'applicazione della Exit Tax che è definita "Minors Exception" e si applica laddove il soggetto rinunciante abbia meno di 18 anni e mezzo ed abbia vissuto in America per meno di 10 anni.
Abbiamo già analizzato nel precedente post l'importanza della compilazione del punto 6 e le conseguenze della erronea o mancata compilazione del quadro, con la problematica della dichiarazione di falso.

Analizziamo ora il seguente schema:

Questo schema è molto importante perché ci permette di calcolare la "Net Worth".
Il primo elemento di analisi concerne il fatto che gli assets da elencare non sono solo gli assets presenti negli Stati Uniti, ma sono i WORLDWIDE ASSETS. Pertanto è necessario elencare tutti gli assets, indipendentemente da dove sono locati.
Si nota come sulla colonna di sinistra siano indicata una serie di assets dei quali è necessario indicare il "Fair Market Value" (FMV) cioè il valore di mercato alla data di rinuncia (Colonna A). Questo dato è molto importante perché la norma ha l'obiettivo di tassare il rinunciante sulle plusvalenze latenti maturate durante il periodo di permanenza negli USA.
Alla Colonna B, infatti, è da indicare il cosiddetto "US adjusted basis" che è da intendersi come costo iniziale dell'asset, mentre alla colonna C è da indicare l'eventuale capital gain or capital loss derivante dalla differenza fra i  due. Una quarta colonna serve per indicare il FMV dei Long Term Resident, qualora l'asset in questione fosse stato acquistato prima dell'acquisizione della Green Card: in tal caso va qui indicato il valore di mercato dell'asset al momento in cui era stata ottenuto lo status di LTR.
Non entreremo nel dettaglio del modo con cui si calcolano i singoli valori in ognuna delle righe, dato che sono particolarità estremamente tecniche.
E' però interessante far notare che in calce allo schema suddetto ne esiste un altro che permette di analizzare anche le "Liabilities" e cioè i debiti contratti. La "Net Worth" o ricchezza netta va calcolata come differenza fra il FMV degli assets e il valore delle "Liabilities" contratte.
Facciamo un esempio immaginando che un soggetto rinunciante detenga solo un conto corrente ed un immobile, su cui grava un mutuo ipotecario con la banca. In tal caso vanno compilati i righi 1 (per il conto corrente), 15 o 16 (per l'immobile) ma è necessario anche indicare il debito residuo in termini di capitale del mutuo, che è da detrarre ai valori dell'immobile e del conto corrente.
Da tenere presente che il valore dell'immobile va dichiarato a valori di mercato e non a costo d'acquisto.
Altra particolarità da tenere a mente è quella relativa ai righi 6 e 7 riguardanti le pensioni. Qui il calcolo è particolarmente difficile da calcolare, dato che si dovrebbe teoricamente trovare il valore attuale della pensione facendo un calcolo degli anni di vita media residua del soggetto rinunciante.
Una menzione particolare deve essere fatta per i righi 8, 9, 10 e 11:
- il rigo 8 concerne il valore delle quote di società di persone, dovunque detenute;
- i righi 9 e 10 riguardano il valore dei beni detenuti tramite Trust, sia Non-granto Trusts, sia Grantor Trust.
- i righi 11 e 12 riguardano invece gli "Intangibles" che sono ad esempio la detenzione di diritti di brevetto, di know how, di copyright, etc.
Le capital losses possono essere dedotte dai capital gain così calcolati e se emergesse ancora un capital gain, è possibile dedurre un'ulteriore franchigia di 699.000 dollari (dato del 2017, aggiustato annualmente per l'inflazione).
Con questa ulteriore franchigia da dedurre dal capital gain potenzialmente tassabile, si nota come la Exit Tax trovi applicazione solo per patrimoni di particolare rilevanza e anche per plusvalenze maturate particolarmente importanti.
La plusvalenza netta rimanente è infine tassata al 23,8%, che è un'aliquota più elevata della media con cui si tassano i Capital Gain in America.