Vantaggi fiscali e criticità della percezione di un Fondo Pensione Americano da parte di erede residente in Italia
Il presente articolo ha lo scopo di illustrare un'importante vantaggio fiscale che è emerso dal recentissimo Interpello n. 229 del 2024 per i soggetti che sono fiscalmente residenti in Italia e che hanno ricevuto la distribuzione di somme da parte di un Fondo Pensione Americano (IRA, Sepp IRA, 401K) a seguito di un'eredità.
La novità in questione riguarda la possibile applicazione della tassazione separata anziché di quella ordinaria: cercheremo di evidenziare che nell'analisi emergono due importanti criticità, di cui una è collegata alla Cittadinanza Americana del soggetto residente in Italia.
Vediamo insieme la questione in dettaglio.
1. L'INTERPELLO N. 229 DEL 2024
L'interpello in questione, il numero 229 del 2024, evidenzia il caso di un soggetto, fiscalmente residente in Italia, che nell'Interpello si qualifica come "erede" di un soggetto, Cittadino sia Italiano sia Americano, il quale era titolare di un Fondo Pensione Americano.
A questo punto, citiamo testualmente l'Interpello per chiarire bene i contorni del problema di cui si sta trattando:
- Al momento della morte, il de cuius aveva maturato il diritto a percepire le rendita del Fondo Pensione Americano: infatti il Fondo Pensione era stato dichiarato ai fini dell'imposta di successione Americana;
- Nel 2023 il Fondo Pensione Americano (che era soggetto a Required Minimum distribution - RMD) è stato versato per intero al soggetto beneficiario residente in Italia senza applicazione di alcuna ritenuta Americana.
- La mancanza di ritenute è stata certificata dalla ricezione del Form 1042-S ed è dovuta al fatto che la tassazione sulle pensioni (e la percezione di un fondo Pensione è assimilabile alla percezione di una pensione), per effetto dell'art. 18 della Convenzione tra Italia e Stati Uniti è di competenza esclusiva del Paese di Residenza, e dunque dell'Italia. Sul punto segnaliamo il seguente articolo:
- Non ci è dato sapere, dalle informazioni dell'Interpello, se il percettore residente in Italia sia anche Cittadino Americano oltre che Cittadino Italiano.
A questo punto l'Agenzia delle Entrate stabilisce che la tassazione da applicare al soggetto residente in Italia percettore delle somme di questo Fondo Pensione Americano, è, per gli effetti combinati dell'art. 7 comma 3 del TUIR e dell'art. 49 del TUIR, la tassazione separata e non la tassazione ordinaria.
Attenzione che per l'applicazione della Tassazione Separata è fondamentale che il Fondo Pensione sia ereditato: se il Cittadino Americano titolare di un Fondo Pensione USA si trasferisce in Italia e fa una distribuzione del proprio IRA, tale somma sarà assoggettata a tassazione ordinaria progressiva in Italia.
La possibilità di applicare la tassazione separata è molto interessante, dato che la tassazione separata permette l'applicazione sull'intero importo ricevuto in distribuzione non dell'aliquota progressiva IRPEF, bensì dell'aliquota media degli ultimi due periodi d'imposta precedenti la percezione delle somme derivanti dal Fondo Pensione Americano.
Ciò comporta un importante risparmio di imposta: vediamone una quantificazione in un esempio numerico.
2. ESEMPIO DI TASSAZIONE SEPARATA E CONFRONTO CON TASSAZIONE ORDINARIA
Ipotizziamo che il nostro soggetto residente in Italia abbia un reddito di lavoro dipendente di 50.000 euro.
La sua imposta è pari a 15.000 euro e la sua aliquota di tassazione media è pari al 30%.
Ora, ipotizziamo che il medesimo soggetto "erediti" un Fondo Pensione Americano dell'importo lordo di 200.000 euro.
Quale sarebbe la differenza tra la tassazione ordinaria e la tassazione separata?
Ipotesi di tassazione ordinaria:
La distribuzione di 200.000 euro è sommata al reddito di lavoro dipendente di 50.000 euro e, pertanto, l'imposta progressiva sul reddito complessivo di 250.000 euro è pari a 104.000 euro, addizionali incluse.
Imposta totale: 104.000 euro.
Ipotesi di tassazione separata:
Se applicassimo, invece, la tassazione separata, l'imposta sarebbe così calcolata:
Imposta progressiva sul reddito di 50.000 euro: 15.000 euro
Imposta da tassazione separata: 200.000 x 30% (aliquota media) = 60.000 euro.
Imposta totale: 15.000 + 60.000 = 75.000 euro.
Risparmio d'imposta: 104.000 - 75.000 = 29.000 euro
facciamo presente che in fase di Dichiarazione dei redditi Italiana, sarà necessario fare due importanti passaggi:
a) Fare l'opzione per la Tassazione Separata; questa è infatti un'opzione e non un obbligo.
b) Pagare un acconto pari al 20% delle somme ricevute.
Nell'esempio considerato, il soggetto dovrà pagare un acconto pari a 40.000 euro, che saranno ovviamente scomputati quando, un paio di anni più tardi, arriverà la cartella esattoriale con il calcolo dell'aliquota media e l'imposta definitiva.
La Cartella in questione che arriva avrà la seguente struttura:
Importo sottoposta a tassazione separata: 200.000 euro.
Aliquota media dei due esercizi precedenti: 30%.
Imposta definitiva: 60.000 euro.
Acconto già versato: 40.000 euro.
Saldo imposta da versare: 20.000 euro.
3. QUALI FONDI PENSIONE AMERICANI EREDITATI POSSONO GODERE DELLA TASSAZIONE SEPARATA?
Un piccolo inciso si deve fare per cercare di capire più chiaramente a che tipo di Fondi Pensione Americani fa riferimento l'Interpello 229/2024 in questione.
Ora, trattandosi di Fondi Pensione che sono soggetti a Required Minimum distribution - RMD, possiamo includere senz'altro in questa categoria i seguenti Fondi Pensione Americani:
Traditional IRA;
Simple IRA;
SEPP IRA;
401K;
TIAA-CREF.
L'interpello, però, è da intendersi estendibile a tutti i Fondi Pensione Americani a nostro avviso.
Per una disamina sulla tassazione di tali Fondi Pensione Americani, vi rinviamo al seguente post:
4. LA PRIMA CRITICITA': FONDI PENSIONE "EREDITATI" DA CITTADINI AMERICANI RESIDENTI IN ITALIA
Finora possiamo dire che la novella introdotta dall'Interpello 229 del 2024 pare sia senz'altro positiva e non si vedono delle controindicazioni.
Ma non appena ipotizziamo il caso in cui il soggetto residente in Italia sia anche un Cittadino Americano, allora ci troviamo di fronte ad un immediato problema, di non poco conto.
Il problema è il seguente: ipotizziamo che il Cittadino Americano residente in Italia abbia ricevuto la distribuzione dell'IRA, o del 401K ereditato nel corso dell'anno 2024: egli dovrà presentare la Dichiarazione dei Redditi Italiana nel 2025, per l'anno di imposta 2024, dichiarando il reddito derivante dalla distribuzione e facendo l'opzione per la tassazione separata.
Egli, però, è anche tenuto a presentare la Tax Return Americana entro il 15 Ottobre del 2025, sempre per il periodo di imposta 2024: in tale dichiarazione dovrà riportare e sottoporre a tassazione Americana la distribuzione del Fondo IRA o 401K.
Per evitare la doppia tassazione, sarà poi necessario utilizzare lo strumento del Foreign Tax Credit: per una spiegazione del meccanismo del Foreign Tax Credit, si vedano i seguenti articoli:
Ora, il problema che si pone con la tassazione separata è il seguente:
- Il Foreign Tax Credit consiste nella imposta Italiana già pagata. Questa, però, deve essere anche una imposta definitiva.
- Per contro, al momento della redazione della Tax Return Americana, e cioè entro il 15 Ottobre del 2025, non c'è sicuramente stata la liquidazione dell'imposta definitiva da parte dell'Agenzia delle Entrate. Questa, come detto, arriverà nel giro di un paio di anni.
- Né è possibile scomputarsi l'acconto del 20%, dato che, proprio perché si tratta di acconto, non è un'imposta definitiva.
A questo punto è evidente che c'è un problema: l'imposta Americana calcolata nella tax Return non trova una corrispondente imposta definitiva Italiana pagata, e pertanto il Foreign Tax Credit non c'è.
La conseguenza è che si debba pagare sia l'imposta Italiana, sia l'imposta Americana e questo è un elemento sicuramente molto penalizzante.
C'è qualche sistema per ovviare a questa doppia tassazione?
L'unico sistema è quello di:
a) aspettare che arrivi la liquidazione dell'imposta Italiana definitiva tramite la cartella esattoriale;
b) presentare un amendment della Tax Return per l'anno di imposta 2024, ricalcolando il Foreign Tax Credit e richiedendo le somme pagate a Refund.
E', però, evidente che una tale situazione è comunque molto poco efficiente dato che:
- da un lato impone di pagare subito entrambe le imposte, Italiana (acconto del 20%) ed Americana;
- richiede l'onere di rifare la Tax Return Americana.
- comporta, soprattutto, il non indifferente rischio che l'IRS si insospettisca nel vedere che dopo un paio di anni è stata fatta un'amended Tax Return, dalla quale emerge un nuovo Foreign Tax credit ed un altrettanto importante Refund: non è escluso, quindi, che ci possa essere anche un audit su questa amendend tax return.
Pertanto la tassazione separata sui Fondi Pensione Americani può senz'altro essere una buona opzione per l'Italia, ma fa emergere una criticità molto importante nell'analisi integrata della fiscalità di entrambi i Paesi, aspetto, quest'ultimo, che non va mai perso di vista.
5. LA SECONDA CRITICITA': MA IL FONDO PENSIONE AMERICANO HA UN "EREDE" O UN BENEFICIARIO?
La seconda criticità su cui vogliamo fare luce è più subdola, ma anche potenzialmente più pericolosa, dato che si applica sia ai Cittadini Americani residenti in Italia, sia ai Residenti in Italia che non siano Cittadini Americani.
La questione è quella di capire se il soggetto "beneficiario" sia effettivamente un "erede" del Fondo.
Abbiamo trattato approfonditamente della questione in questo importante articolo, cui vi rinviamo:
Il punto è questo: i Fondi Pensione in America non sono soggetti alle regole successorie usuali, dato che non sono asset che entrano nell'ambito di applicazione dei testamenti (Will).
Il soggetto titolare di un determinato Fondo Pensione Americano, può designare una qualsiasi persona come beneficiaria del suo Fondo Pensione.
Il beneficiario assume pertanto la qualifica di "DESIGNATED BENEFICIARY" ed è colui al quale il Fondo Pensione andrà in caso di morte del primo titolare. Egli è un beneficiario designato, non un erede.
Pertanto, non siamo di fronte ad un caso in cui il Fondo Pensione è stato ereditato e non è rilevante a tal fine che si siano pagate imposte di successione Americana sullo stesso.
Il punto è che, giuridicamente e civilisticamente parlando, non c'è successione giuridica tra chi ha creato e contribuito al Fondo Pensione Americano ed il suo Designated Beneficiary: in nessun will Americano saranno indicati i Fondi Pensione IRA, 401K e Roth IRa, dato che questi sono già "destinati" per definizione ai rispettivi designated Beneficiaries.
La posizione giuridica dei Designated Beneficiaries è paragonabile a quella dei beneficiari di una Polizza Vita ma non è assolutamente simile a quella degli eredi.
Il Fondo Pensione Americano, infatti, non entra mai nel Probate, che è la procedura successoria Americana volta a definire quali siano gli eredi e cosa spetti loro.
Fatta questa importante osservazione, è da capire se si possa ancora applicare l'art. 7 comma 3 del TUIR ai Beneficiari (non più "eredi") del Fondo Pensione: si potrebbe pensare che la portata dell'articolo 7 comma 3 sia "estesa" e possa ricomprendere anche tali casistiche.
Tuttavia non si può non notare come il disposto letterale dell'articolo in questione parli solo di erede e legatari, e dunque di soggetti che, comunque, rientrano nella logica giuridica del testamento, benché a titolo particolare nel caso del legato.
Per contro, la norma non cita il beneficiario tra i soggetti potenzialmente agevolabili dalla tassazione separata.
Il problema, a parere nostro, deriva dal fatto che l'Interpello ha semplicemente riportato il Fondo Pensione come "ereditato" ed ha indicato come prova della procedura successoria il pagamento dell'imposta di successione Americana.
Tuttavia questo è un errore: l'imposta di successione Americana (Estate Tax) può essere applicata anche ai Fondi Pensione benché questi non entrino nel Will del de cuius, in quanto il loro beneficiario è già stato predeterminato ("designated") al di fuori del testamento.
Dunque la tassazione separata è da usarsi con una certa cautela, dato che non sarebbe facilmente opponibile all'Agenzia delle Entrate un Interpello favorevole al contribuente, qualora la stessa contestasse la mancanza del requisito di "erede" al beneficiario del Fondo Pensione in questione.
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Enrico Povolo