Il presente articolo si pone l'obiettivo di focalizzare l'attenzione su un'importante novità della recente riforma dell'Imposta sulle Successioni e Donazioni: ci riferiamo al caso dei Trust Esteri, ed in particolare a quei Trust Americani nei quali il Disponente non fosse fiscalmente residente in Italia al momento della disposizione dei beni in Trust.
Vedremo che la modifica introdotta dalla riforma prevede l'applicazione dell'imposta di Donazione Italiana in caso di attribuzione di un bene Italiano ad uno dei beneficiari del Trust, indipendentemente dalla residenza fiscale del beneficiario medesimo.
Entriamo nei dettagli del problema.
1. LA QUESTIONE DI PARTENZA
Il problema da cui stiamo partendo è il seguente: ci stiamo domandando in quali casi un Trust Americano debba pagare imposta di Donazione in Italia nel momento in cui gli asset posti all'interno del Trust siano attribuiti ai beneficiari del Trust, sia che questi siano residenti, sia che questi siano non residenti fiscalmente in Italia.
In questo articolo parleremo specificamente di Trust Americani, ma la norma è ovviamente estendibile a tutti i Trust Esteri.
Potete trovare il Video del Webinar in cui il Dr. Povolo ha trattato dell'argomento a questo link:
2. L'ANALISI DEL PROBLEMA: I REQUISITI DI TERRITORIALITA' SECONDO LA CIRCOLARE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE N. 34 DEL 2022
Per analizzare il problema, dobbiamo partire dal fatto che, sia la recente riforma dell'imposta di Successione e Donazione (introdotta con il Decreto legislativo 18 settembre 2024 n. 139, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 231 del 2 ottobre 2024), sia la Circolare 34 del 2022 hanno confermato un importante principio: gli atti di disposizione dei beni in Trust non determinano mai effetti traslativi, e pertanto, la disposizione dei beni in Trust non configura mai il pagamento dell'imposta di Successione e Donazione in Italia per mancanza del presupposto impositivo.
Vedasi in particolare il paragrafo 4.4.2 della Circolare 334 del 2022.
Il successivo paragrafo 4.4.3 afferma invece che:
"Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in Trust ai Beneficiari realizzano il presupposto impositivo dell'imposta sulle Successioni e Donazioni".
Ciò significa che l'effetto traslativo che configura il presupposto impositivo dell'imposta sulle Successioni e Donazioni, si realizza solo con l'effettivo trasferimento di ricchezza ai beneficiari del Trust: tale attribuzione deve essere stabile.
Ora, per poter applicare l'imposta sulle Successioni e Donazioni, sono necessari dei REQUISITI DI TERRITORIALITA'.
Questi sono stati inizialmente identificati al paragrafo 4.4.4 della Circolare 34 del 2022:
"Ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle Successioni e Donazioni, trattandosi di una fattispecie di donazione definibile “a formazione progressiva”, con cui il disponente provvederà ad arricchire i beneficiari per mezzo del programma negoziale attuato tramite il Trustee, i requisiti della territorialità individuati dall’articolo 2 del d.lgs. n. 346 del 1990, ovvero
- la residenza del disponente e
- la localizzazione dei beni apportati,
devono essere verificati all’atto di apporto dei beni al trust, momento in cui si verifica l’effettivo “spossessamento” dei beni da parte del disponente per effetto della segregazione."
I requisiti di territorialità, pertanto, sono alternativi e funzionano nel seguente modo:
- laddove il disponente sia residente in Italia (al momento dello spossessamento e dunque dell'apporto al Trust), allora le attribuzioni di patrimonio del trust ai beneficiari sono sempre assoggettate ad imposta di donazione Italiana, anche se i beni assegnati sono beni situati all'estero.
- laddove il disponente NON sia residente in Italia (al momento dello spossessamento e dunque dell'apporto al Trust), allora le attribuzioni di patrimonio del trust ai beneficiari sono assoggettate ad imposta di donazione Italiana SOLAMENTE PER I BENI ATTRIBUITI CHE SONO SITUATI IN ITALIA.
Vedremo che il tema del presente articolo è proprio questo: QUANDO E' DA VERIFICARE TALE REQUISITO DI LOCALIZZAZIONE IN ITALIA DEL BENE ASSEGNATO?
AL MOMENTO DELL'APPORTO oppure, AL MOMENTO DELL'ATTRIBUZIONE?
Facciamo notare che in una successione (o donazione) classica, dove non sia coinvolto un Trust, i momenti di verifica di questi due requisiti territoriali coincidono e sono identificati nel momento in cui è mancato il de cuius per la successione, o nella data di redazione dell'atto notarile per la donazione.
Con il Trust, per contro, il momento di apporto da parte del disponente è sempre diverso dal momento di attribuzione al beneficiario: è proprio da questa differenza temporale che emerge il problema di quando sia necessario verificare il rispetto del requisito della localizzazione del bene attribuito.
La Circolare n. 34 del 2022 afferma che entrambi i requisiti sono da verificarsi al momento dell'apporto del disponente.
Vediamo alcuni esempi per capire.
ESEMPIO 1
Un disponente, Cittadino Italiano residente fiscalmente in America, costituisce nel corso del 2024 un Trust opaco in America e decide contemporaneamente di apportare nel proprio Trust Americano la somma di 1 milione di dollari da un proprio conto corrente Americano.
Questa somma, al momento in cui sarà attribuita ad uno dei beneficiari del Trust, sconterà imposta di Successione o Donazione?
No, tale somma, nel momento in cui sarà attribuita a titolo definitivo ai beneficiari del Trust, non sconterà alcuna imposta di donazione in Italia, dato che l’apporto era stato fatto mentre il disponente era residente fiscalmente in America.
Pertanto, anche laddove i beneficiari del Trust fossero fiscalmente residenti in Italia, non ci sarebbe il presupposto impositivo dell'imposta sulle Successioni e Donazioni. Infatti nessuno dei due requisiti di territoriali richiesti dalla Circolare n. 34 del 2022 risultano rispettati.
ESEMPIO 2
Prendiamo ora il medesimo caso dell’Esempio 1 appena analizzato ed immaginiamo che il disponente, Cittadino Italiano residente in America, apporti nel suo Trust Americano un immobile sito a Venezia.
Nell’ipotesi che tale immobile sia attribuito ad un beneficiario nel corso del 2027, per ipotesi, l’attribuzione dell'immobile sconterà imposta di donazione, dato che il bene era situato in Italia al momento dell’apporto.
Per approfondire il tema del trattamento fiscale sui Trust Esteri a seguito dell'emanazione della Circolare n. 34 del 2022 dell'Agenzia delle Entrate, consigliamo il seguente Video:
3. LA REGISTRAZONE DEGLI APPORTI AL TRUST ESTERO
Ora, per riuscire a capire appieno la novità legislativa di cui stiamo parlando, è necessario fare un passo indietro e capire che la costituzione di un Trust Estero comporta alcuni obblighi di registrazione.
Seguendo la Circolare n. 34 del 2022, al punto 4.5 troviamo quanto segue:
«Pertanto si ritiene che l’atto di costituzione dei beni in Trust formato ALL’ESTERO vada assoggettato a registrazione in termine fisso (30 giorni), in misura fissa (200 euro)».
Ciò significa che è imposto un onere di registrazione della COSTITUZIONE del Trust Estero.
Ci domandiamo:
a) La registrazione va fatta anche per apporti successivi?
La risposta è positiva.
b) E chi è che deve fare tale registrazione?
Il trustee oppure il disponente.
c) Qual è la logica di tale registrazione?
La Circolare, nel richiedere la registrazione di apporti al Trust estero, pare avere in mente il caso di un disponente residente in Italia che costituisca un Trust estero apportando dei beni esteri.
Il senso della registrazione, dunque, è quello di informare l'Agenzia delle Entrate dell'esistenza del Trust e degli apporti effettuati, in modo da poter evitare che eventuali attribuzioni di beni (esteri) da parte del Trust ai Beneficiari dello stesso, sfuggano all'applicazione dell'imposta di Donazione.
Se il disponente, però, fosse residente all’estero al momento dell’apporto, da un lato pare difficile fare tale registrazione, dall’altro non ci sarebbe applicazione dell’imposta di donazione: qui è però importante poter dimostrare che il disponente fosse residente all’estero al momento dell’apporto.
Nel caso di attribuzione ai beneficiari la Circolare n. 34 del 2022 a pagina 41 afferma che si applicano le seguenti regole:
Art. 45. c. 4-quater TUIR:
Se non sia possibile distinguere, nelle attribuzioni di trust esteri, tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare costituisce reddito per il beneficiario.
Art. 2 D. Lgs. 346/90:
Se il disponente è residente in Italia (al momento dell’apporto!) agli atti di attribuzione di patrimonio sarà applicabile l’imposta di donazione e successione Italiana.
Pertanto, possiamo sintetizzare la questione dicendo che:
- qualora il disponente fosse residente in Italia al momento dell'apporto dei beni;
- qualora si sia in presenza di beneficiari residenti in Italia;
allora abbiamo le seguenti opzioni:
- se il beneficiario (residente in Italia) a dimostrare che l'attribuzione è patrimonio, tale attribuzione sconta l'imposta di Donazione in Italia.
- se, per contro, il beneficiario non riesce a dare tale dimostrazione, allora l'intero ammontare attribuito costituisce reddito in Italia.
Facciamo altresì presente che il presente articolo NON si applica ai cosiddetti Grantor Trust Americani, dato che questi sono Trust che si considerano fiscalmente interposti.
Per una disamina sul trattamento fiscale dei Grantor Trust, vi suggeriamo il seguente articolo:
4. LA NOVITA' INTRODOTTA DALLA RIFORMA
Come detto, il Decreto Legislativo 139 del 2024 ha modificato l'Art. 1 D. LGS. 346/1990, innovando il comma 2-bis:
Comma 2-bis: «Per i Trust e gli altri vincoli di destinazione, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni trasferiti ai beneficiari qualora il disponente sia residente nello Stato al momento della separazione patrimoniale.
In caso di disponente non residente, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato trasferiti al beneficiario».
Come si nota immediatamente, tale formulazione da un lato riprende la Circolare n. 34 del 2022 circa il momento di verifica del requisito della residenza del disponente (che è, appunto, da farsi al momento della separazione patrimoniale). Dall'altro, però, tale disposizione non pare chiarire il momento di verifica del secondo requisito di territorialità, che è connesso ai beni situati in Italia.
Il caso, dunque, è quello in cui il disponente fosse residente in America al momento di apporto dei beni: c'è imposta di donazione se il bene attribuito al beneficiario è situato in Italia?
Facciamo notare che la residenza fiscale dei beneficiario è irrilevante, conta solo capire se il bene è situato in Italia o meno.
Vediamo di capire tale punto con un esempio.
ESEMPIO 3
Riprendiamo il caso dell’Esempio 1:
- Trust Americano;
- Disponente residente in USA al momento dell’apporto;
- Somma apportata in Trust: 1 milione di dollari.
Immaginiamo ora che il Trustee utilizzi tale somma per acquistare un immobile a Firenze nel 2025, immobile che è poi attribuito al beneficiario nel 2027:
Con l’attuale disposizione del comma 2-bis si può pensare che vi sia applicazione di imposta di donazione, dato che l’immobile è sito in Italia al momento dell'attribuzione al beneficiario.
Ora, la disposizione non è per nulla chiara, dato che lascia aperte due possibili interpretazioni:
1) che la territorialità del bene attribuito sia da verificarsi al momento dell'apporto, come prevedeva la Circolare n. 34 del 2022.
2) che la territorialità del bene attribuito sia da verificarsi al momento del trasferimento al beneficiario medesimo.
A nostro avviso, è proprio questa seconda interpretazione l'obiettivo della norma in oggetto, cioè quello di innovare introducendo un duplice momento di verifica dei criteri di territorialità:
Per la residenza del disponente si guarda il momento della separazione patrimoniale (apporto).
Per la localizzazione dei beni, si guarda il momento di attribuzione al beneficiario.
Questa novella ha effettivamente una logica interessante. Vediamo il seguente esempio.
ESEMPIO 4
Il disponente (residente in USA) di un Trust USA apporta un immobile di Torino nel Trust.
Il Trustee vende tale immobile e versa il ricavato in un c/c Americano del Trust (dove ci sono anche altre somme).
Le attribuzioni successivamente ricevute dal beneficiario da tale c/c estero non sono soggette ad imposta di donazione, in quanto l’oggetto dell’attribuzione (denaro da c/c USA) non è esistente in Italia al momento dell’attribuzione al beneficiario.
Se si usasse, invece, il criterio (che ora appare superato) indicato dalla Circolare 34 del 2022, e cioè il momento dell’apporto, diventerebbe molto complesso capire se la somma di quell’attribuzione deriva dalla vendita dell’immobile o da altro.
Ovviamente, una critica possibile a questa interpretazione concerne il fatto che il Trustee, edotto di tale situazione, possa decidere di vendere il bene situato in Italia, trasferire il denaro ricavato all'estero ed attribuire poi la somma al beneficiario: in tal modo l'applicazione dell'imposta di donazione Italiana sarebbe facilmente vanificata.
Ribadiamo ancora che la residenza fiscale del beneficiario non è rilevante per il tema trattato: l'imposta di donazione è dovuta sia se il beneficiario è residente in Italia, sia se è residente in America.
Sarà il Trust Americano a prendersi in carico, verosimilmente, l'onere di sostenere tale imposta di donazione.
IN TEMA DI TRUST ESTERI, VI POTREBBE ANCHE INTERESSARE:
1) La nostra sezione di articoli sui Trust Americani che trovate al seguente link:
I seguenti posts:
CONTATTATECI PER MAGGIORI INFORMAZIONI
Per ogni approfondimento e richiesta di ulteriori informazioni, potete mandare una mail a:
enrico.povolo@dottcomm.net
oppure telefonare al numero:
+39 0444 322987
Enrico Povolo