Donazione di denaro "estero su estero" tra residente Italiano e residente Americano: si applica l'Imposta di Donazione Italiana?

In questo articolo affronteremo una problematica abbastanza frequente, ma spesso sottovalutata, che dà origine a questioni fiscali abbastanza complesse: la donazione di una somma di denaro "Estero su Estero" o "Estero su Italia" o "Italia su Estero" da parte di un residente fiscale Italiano nei confronti di un residente fiscale Americano e, viceversa.

La domanda che ci si pone è la seguente: in quali casi si deve pagare l'imposta di donazione Italiana? E quali sono le modalità di applicazione operativa della stessa nei casi di donazione effettuate con bonifico bancario in assenza di un atto notarile?

Il primo profilo di analisi della problematica in oggetto riguarda i presupposti impositivi dell'imposta sulle Donazioni.

I due presupposti impositivi sono stabiliti dall'art. 2 del Testo Unico delle Imposte sulle Donazioni e Successioni e si possono riassumere nel seguente modo.

PRESUPPOSTO IMPOSITIVO 1.

Se il donante è fiscalmente residente in Italia al momento della donazione, l'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero.

PRESUPPOSTO IMPOSITIVO 2.

Se il donante non è fiscalmente residente in Italia, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni ed ai diritti ivi esistenti al momento della donazione.

L'imposta di Donazione Italiana, similmente all'imposta di Successione Italiana, prevede le seguenti aliquote e franchigie:

Aliquota del 4%, per le donazioni effettuate in favore del coniuge o di parenti in linea retta, sia genitori (ascendenti), sia figli (discendenti), con una franchigia di 1 milione di euro per ogni donatario;

Aliquota del 6%, per i trasferimenti in favore di fratelli o sorelle, con franchigia di 100.000 euro per ogni beneficiario;

Aliquota del 6%, per i trasferimenti in favore di altri parenti fino al quarto grado, degli affini in linea collaterale fino al terzo grado, senza applicazione di alcuna franchigia;

Aliquota dell’8%, per i trasferimenti in favore di tutti gli altri soggetti da applicare sul valore complessivo netto trasferito, senza applicazione di alcuna franchigia.

Vediamo di capire le modalità applicative dei due suddetti presupposti impositivi con alcuni esempi.

Partiamo considerando il caso della donazione di somme di denaro da parte di un Residente fiscale Italiano verso un Residente fiscale Americano. Qui non ci sono dubbi che si applica l'imposta di donazione Italiana: è infatti integrato il primo presupposto impositivo, cioè la residenza fiscale Italiana del donante.

Attenzione: questo principio comporta che anche donazioni di somme di denaro "estero su estero" sono assoggettate all'imposta di donazione Italiana qualora il donante sia residente fiscale Italiano.

Esempio 1.

Un Cittadino Americano residente fiscalmente in Italia fa una donazione al fratello che si trova negli Stati Uniti e che è pure lui Cittadino Americano.

Tale donazione, della somma di 400.000 dollari, si concretizza in un bonifico "estero su estero" che il fratello donante fa dalla sua banca Americana, alla banca Americana del fratello donatario.

Facciamo innanzitutto notare che la Cittadinanza Americana dei due soggetti coinvolti nell'esempio non rileva al fine di definire l'imposta di Donazione Italiana: possono essere entrambi Cittadini Americani o entrambi Cittadini Italiani o avere Cittadinanze diverse. Tutto quello che conta è che il donante dell'Esempio 1 è un residente fiscale Italiano e pertanto la donazione rientra nell'ambito di applicazione dell'imposta di Donazione Italiana.

Ci sono però diverse osservazioni da fare la riguardo.

Osservazione 1. 

Il rapporto di parentela tra fratelli permette l'applicazione della franchigia di 100.000 euro.

Pertanto, immaginando un rapporto di cambio di 1 euro con 1,2 dollaro, avremo che:

400.000 dollari = 333.333 euro.

Imponibile dell'imposta di Donazione:

333.333 euro - franchigia 100.000 = 233.333 euro

Imposta di Donazione: 

233.333 euro x 6% = 13.400 euro.

Osservazione 2.

Ricordiamo che qualora il fratello donante ricevesse in una successiva donazione una somma ulteriore di denaro dallo stesso donante, la franchigia non si applicherebbe, dato che è unica: in tal caso la donazione sconterebbe per intero l'imposta del 6%. Analogamente, se la donazione di 400.000 dollari fosse stata fatta in due tempi, con una prima donazione di 75.000 dollari ed una seconda donazione di 325.000 dollari, la prima donazione non avrebbe scontato imposta di Donazione Italiana stante il fatto che la somma donata non avrebbe saturato la franchigia, mentre la seconda avrebbe goduto di franchigia solo per la parte restante: l'imposta di Donazione sarebbe stata la medesima.

Il discorso è analogo con le altre franchigie: anche la franchigia di 1 milione di euro tra genitori e figli si satura man mano che sono fatte le donazioni nel corso della vita del donante. Dunque nel conteggio della franchigia sono da considerarsi tutte le donazioni intercorse tra gli stessi soggetti, anche quelle di 30 anni prima.

Osservazione 3.

Si pone la seguente domanda: ma come si può applicare l'imposta di Donazione Italiana in termini pratici, non essendoci nessun atto notarile Italiano?

In più c'è un importante dettaglio da considerare: l'imposta di Donazione Italiana è a carico del  dal donatario, che nel nostro caso, è residente in America. Come si fa?

Sappiamo infatti che l'imposta di Donazione Italiana non può essere autoliquidata dal contribuente, ma è applicata dal Notaio che si rivale poi sul beneficiario-donatario.

A questo punto è necessario analizzare il Testo Unico delle Imposte sulle Successioni e Donazioni.

L'art. 55, al comma 1, prevede quanto segue:

"1. Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso."

Questo comma fa riferimento al secondo dei due presupposti impositivi indicati sopra: sono da sottoporre a registrazione gli atti formati all'estero che comportano il trasferimento della proprietà o di altri diritti reali su immobili ed aziende esistenti nel territorio Italiano.

Vediamo il seguente esempio.

Esempio 2.

Un Cittadino Americano non residente fiscalmente in Italia dona ad un donatario dovunque residente (in Italia o in America) dei beni che rientrano in una delle seguenti due categorie:

- immobili situati in Italia;

- aziende situate in Italia.

Ipotizziamo che l'atto di donazione sia formato all'estero.

In questo caso l'atto di donazione, anche se formato all'estero, deve essere sottoposto a registrazione in termine fisso in Italia ai sensi del suddetto comma 1 dell'art. 55.

Ciò, da un punto di vista pratico, significa che i soggetti coinvolti nella donazione devono chiedere ad un Notaio Italiano di fare una "ricognizione" dell'atto di donazione estera e registrare in termine fisso l'atto stesso, applicando però nel contempo l'imposta di Donazione Italiana.

Questa applicazione dell'imposta di Donazione discende dalla Circolare n. 207 del 16 Novembre 2000, che conferma che l'obbligo di registrazione in termine fisso è strumentale ad applicare l'imposta di Donazione Italiana.

Se la norma dell'art. 55 finisse così, rimarrebbe però esclusa la necessità di registrazione in Italia di Donazione di somme di denaro all'estero, di cui all'Esempio 1.

A tal fine nel 2000 è stato introdotto il comma 1-bis dell'art. 55, che prevede quanto segue:

"1-bis. Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all'estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato. Dall'imposta sulle donazioni determinata a norma del presente titolo si detraggono le imposte pagate all'estero in dipendenza della stessa donazione ed in relazione ai beni ivi esistenti, salva l'applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni."

Questo comma 1-bis ha creato un certo scompiglio nell'ambito dottrinale perché poteva sembrare in parziale antinomia con i sopra enunciati presupposti impositivi dell'imposta di Donazione.

Infatti, dall'analisi letterale della disposizione di questo comma pareva possibile che fossero da assoggettare a registrazione (e dunque ad imposta di Donazione) anche le donazioni fatte da soggetti non residenti in Italia per beni non esistenti in Italia, sempreché il beneficiario (donatario) di tali donazioni fosse residente in Italia (vedi parte sottolineata del comma 1-bis).

In realtà questa interpretazione "estensiva" è stata cassata sia dalla dottrina, sia dai documenti di prassi dell'Agenzia delle Entrate.

Vediamo anche qui un esempio per capire.

Esempio 3.

Un Cittadino Americano residente in America dona una somma di denaro ad un residente Italiano facendo un bonifico "estero su estero" dal suo conto corrente Americano al conto corrente Americano del donatario.

Per capire cosa succede in questo caso è necessario richiamare la Risposta all'Interpello 310 del 24 Luglio 2019 che ha chiarito quanto segue:

"Prima della citata modifica normativa [che ha introdotto il suddetto comma 1-bis dell'art. 55, NDR] gli atti aventi ad oggetto beni diversi da immobili o aziende siti in Italia non erano soggetti a registrazione in termine fisso, anche nel caso in cui il donante fosse residente nel territorio dello Stato, per il solo aspetto formale della stipula all’estero dell’atto."

Questo primo paragrafo della Risposta all'Interpello evidenzia un passaggio che ci permette di rispondere al caso che avevamo sollevato nell'Esempio 1: l'Agenzia qui dice che dopo l'introduzione del comma 1-bis sono soggetti a registrazione in termine fisso (e conseguentemente ad imposta di donazione) gli atti di donazione di beni diversi da immobili ed aziende site in Italia (come il bonifico "estero su estero" dell'Esempio 1) qualora il donate sia residente in Italia.

Pertanto nel caso dell'Esempio 1 avremo che il donante dovrà registrare in termine fisso il bonifico "estero su estero" (fatto dal suo conto estero Americano verso il conto estero del fratello residente in America): così facendo dovrà pagare l'imposta di donazione calcolata come nell'Esempio 1.

Facciamo notare, come osservazione aggiuntiva sull'Esempio 1, che l'Agenzia delle Entrate Italiana potrà verificare l'eventuale donazione vedendo la differenza delle somme del conto corrente Americano dichiarate nel quadro RW del donante: al di fuori del quadro RW del donante, la donazione esula da ogni tipo di controllo, anche finanziario, concretizzandosi appunto in un bonifico "estero su estero". 

Proseguiamo ora nella lettura della Risposta all'Interpello n. 310/2019:

"Successivamente a tale modifica, invece, rilevano, ai fini dell’imposta sulle donazioni e devono essere assoggettati a registrazione in termine fisso anche gli atti formati all’estero aventi ad oggetto beni diversi da immobili ed aziende esistenti nel territorio dello Stato, sempreché il donante sia residente nello Stato (articolo 2, comma 1, del TUS) ovvero, nel caso in cui il donante sia non residente, quando i beni siano esistenti nel territorio dello Stato (articolo 2, commi 2 e 3, del TUS)."

Questo paragrafo è molto importante perché chiarisce che nell'ipotesi di cui all'Esempio 3, il fatto che il donante sia non residente fiscalmente in Italia comporta che sia sottoponibile ad imposta di donazione Italiana solo la donazione, in qualunque Paese formatasi, che abbia come oggetto dei beni "esistenti" sul territorio dello Stato.

Pertanto, la disposizione del comma 1-bis dell'art. 55 NON è da leggersi nel senso che il beneficiario-donatario residente in Italia attragga ad imponibilità dell'imposta di Donazione qualsiasi donazione, anche di beni esteri: rimane sempre indiscusso che la sottoponibilità ad imposta di Donazione Italiana di beni esteri c'è se e solo ed esclusivamente nel caso in cui il donante sia residente Italiano.

Si pone a questo punto il problema di capire se una donazione di denaro "estero su estero" possa essere considerata come donazione di un bene "esistente nel territorio Italiano". Vediamo cosa dice la Risposta 310/2019 al riguardo:

"Alla luce del suddetto quadro normativo, per stabilire se, nella fattispecie proposta con la presente istanza d’interpello, l’atto di donazione con bonifico da parte di un donante residente all’estero sia da assoggettare a tassazione in Italia, occorre esaminare se il bene oggetto di donazione possa essere considerato quale bene ‘esistente’ nel territorio dello Stato.

Al riguardo, il comma 3 del sopracitato articolo 2 del TUS, pone una presunzione di esistenza nel territorio dello Stato, tra l’altro, per “ … e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario

o l’emittente è residente nello Stato;….”.

Considerato che il denaro (da trasferire in tale caso mediante bonifico bancario) non risulta tra i beni che, ai sensi del citato comma 3, si presumono ‘esistenti’ nel territorio dello Stato, si ritiene utile far riferimento alla disciplina dettata per le altre tipologie di beni, previste dalla citata lettera e), che presentano caratteristiche sostanzialmente analoghe al denaro.

Sul punto, si può quindi far riferimento all’assegno di ogni specie che si presume esistente nel territorio dello Stato “se l’emittente è residente nello Stato”.

Pertanto, per presumere l’esistenza nel territorio dello Stato del bene denaro, occorre, quale elemento di collegamento con lo Stato italiano, la residenza in Italia del soggetto emittente (l’assegno) con il quale si trasferisce la disponibilità del denaro a favore del beneficiario dell’atto di donazione.

In assenza di tale condizione, detto bene non si considera esistente nel territorio dello Stato e, dunque, il relativo atto di donazione da parte del donante residente all’estero, non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia.

Per le suesposte considerazioni, nella fattispecie di cui alla presente istanza d’interpello, si ritiene che il denaro, oggetto della donazione tramite bonifico [estero su estero NDR] non sia da presumere quale bene esistente nello territorio dello Stato."

Qui la risposta chiarisce che il bonifico "estero su estero" non è da considerarsi bene esistente nel territorio Italiano e pertanto laddove effettuato da un non residente non è da sottoporre ad imposta di Donazione.

In tal senso depone anche la recente Cassazione n. 7428 del 17 Marzo 2021, che conferma in pieno la tesi della Risposta n. 310/2019 e chiude definitivamente la questione sul tema.

C'è però un'importante questione che rimane aperta e che pare essere stata non considerata né dalla Risposta 310/2019, né dalla suddetta Cassazione: cosa succede se l'emittente dell'assegno (ordinante del bonifico) è residente all'estero MA il conto corrente da cui è partito denaro è un conto corrente detenuto presso una Banca Italiana?

Il caso sarebbe il seguente.

Esempio 4.

Un Cittadino Americano residente in America che ha un conto corrente in Italia e da questo conto fa partire una donazione, sotto forma di bonifico, verso il figlio residente in Italia (o in America: la residenza fiscale del beneficiario-donatario è irrilevante).

Si paga imposta di Donazione Italiana in questo caso?

Guardando il testo della Risposta 310/2019 e della Sentenza n. 7428/2021 parrebbe che la mera residenza fiscale estera dell'emittente-firmatario dell'assegno siano sufficienti per qualificare come "bene NON esistente sul territorio Italiano" un bonifico partito da un conto corrente.

Ma, per contro, è altresì ovvio che qualora il donante morisse prima di aver fatto il bonifico suddetto, il conto corrente sarebbe senz'altro da considerarsi come "bene esistente in Italia" e cadrebbe in successione, visto che l'art. 2 del Testo Unico Imposte di Successione e Donazione prevede al comma 3:

"3. Agli effetti del comma 2 si considerano in ogni caso esistenti nello Stato:

a) i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento ad essi relativi;

b) le azioni o quote di societa' nonche' le quote di partecipazione in enti diversi dalle societa', che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale;

c) le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, emessi dallo Stato o da societa' ed enti di cui alla lettera b);

d) i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato;

e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattatario o l'emittente e' residente nello Stato;"

Siccome il conto corrente bancario è senz'altro un credito, non ci sono dubbi che lo stesso sia da intendersi come "diritto esistente sul territorio dello Stato".

Analogamente l'assegno (bonifico) che parte dal conto corrente Italiano è a nostro avviso da intendersi come bene o diritto esistente sul territorio dello Stato: non a caso la lettera e) del comma 3 richiamato prevede che la presunzione di esistenza in Italia (che è una presunzione assoluta) ci sia qualora:

- il debitore dell'assegno,

- OPPURE il trattario dell'assegno,

- OPPURE l'emittente dell'assegno

siano residenti in Italia.

In un assegno bancario avremo che:

- il debitore dell'assegno è colui cui l'assegno sarà addebitato e coincide con l'emittente dell'assegno.

- il trattario dell'assegno è la banca;

- l'emittente dell'assegno è colui che firma l'assegno.

In un assegno circolare avremo che:

- il debitore dell'assegno è il titolare del conto corrente in cui è addebitato l'assegno.

- il trattario dell'assegno è la banca;

- l'emittente dell'assegno è la banca.

Pertanto, stante la parificazione tra Bonifico e Assegno Bancario, avremo che essendo il Trattario dell'Assegno la Banca e questa è Italiana, nel caso che stiamo considerando il bonifico si considera come "bene-diritto esistente in Italia". Pertanto andrebbe sottoposto ad imposta di Donazione Italiana.

Effettivamente la sentenza della Cassazione in un passaggio sembra accorgersi di questo punto:

"... nella fattispecie, il denaro oggetto di donazione da parte di un cittadino residente in Svizzera, tramite bonifico bancario, benché destinato ad un beneficiario residente in Italia, non si presume quale bene esistente nel territorio dello Stato, posto che il donante [emittente dell'assegno, NDR] era residente all’estero e, comunque, prima dell’atto di disposizione il denaro si trovava depositato su conto bancario di un istituto svizzero. Di conseguenza, mancando il presupposto della territorialità, il relativo atto di donazione non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia."

La parte evidenziata in grassetto rileva un punto interessante: la Suprema Corte aggiunge, come rafforzativo, il fatto che non solo l'emittente dell'Assegno era residente estero (e conseguentemente, in forza del suo ragionamento precedente, il bonifico non era esistente in Italia) ma ANCHE che il denaro era depositato in un conto bancario di un Istituto non Italiano.

Ora, questo rafforzativo in realtà è a nostro avviso un elemento fondativo: qualora il conto corrente bancario sia Italiano e non estero e l'emittente dell'assegno sia residente estero, quale delle due nozioni di esistenza prevale?

Prevale la tesi della NON ESISTENZA in Italia del bonifico che si basa sulla residenza fiscale dell'emittente dell'assegno (ordinante del bonifico)?

Oppure prevale la tesi della ESISTENZA in Italia del bonifico che si basa sul fatto che il conto corrente bancario è in un Istituto di credito Italiano?

A nostro avviso prevale la seconda tesi.

Qui è ovvio che questa fattispecie in questione è molto rara ed anche facilmente superabile: per evitare l'applicazione dell'imposta di Donazione Italiana è infatti sufficiente che il soggetto donante faccia prima un bonifico a sé stesso presso il suo conto corrente bancario Americano e da questo, poi, faccia partire il bonifico donativo verso il conto corrente del figlio beneficiario che può essere indifferentemente residente in Italia o America. Pertanto avremo che con questo bonifico verso sé stesso il donante residente estero ha "trasformato" un bonifico "Italia su Estero" in un bonifico "Estero su Estero", che, come detto sopra, non sconta l'imposta di Donazione Italiana. Tra l'altro non pare, a nostro avviso, che questa manovra possa essere vista come elusiva.

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Dunque, ricapitolando, vediamo la soluzione operativa dei quattro esempi prospettati.

Esempio 1.

Un Cittadino Americano residente fiscalmente in Italia fa una donazione al fratello che si trova negli Stati Uniti e che è pure lui Cittadino Americano.

Tale donazione, della somma di 400.000 dollari, si concretizza in un bonifico "estero su estero" che il fratello donante fa dalla sua banca Americana, alla banca Americana del fratello donatario.

In tal caso è confermato l'obbligo da parte del donante di registrare la donazione (cioè il bonifico estero su estero) e di applicare l'imposta di Donazione Italiana sul presupposto che il donante sia residente Italiano: il che comporta che anche un bene "estero", come un bonifico di denaro estero su estero, sia da sottoporre ad imposta di Donazione.

Esempio 2.

Un Cittadino Americano non residente fiscalmente in Italia dona ad un donatario dovunque residente (in Italia o in America) dei beni che rientrano nelle seguenti due categorie:

- immobili situati in Italia;

- aziende situate in Italia.

Ipotizziamo che l'atto di donazione sia formato all'estero.

Anche in questo caso l'atto va registrato e l'imposta va liquidata dal Notaio Italiano. Il presupposto impositivo che fa scattare l'imposta di Donazione Italiana è l'esistenza in Italia dei beni donati e non la residenza fiscale Italiana del donante.

L'atto va registrato in termine fisso ai sensi dell'art. 55 comma 1.

Esempio 3.

Un Cittadino Americano residente in America dona una somma di denaro ad un residente Italiano facendo un bonifico "estero su estero" dal suo conto corrente Americano al conto corrente Americano del donatario.

Qui mancano entrambi i presupposti impositivi e pertanto l'imposta di Donazione non va applicata:

- il donante non risiede in Italia;

- il bonifico "estero su estero" non è da considerarsi un bene esistente in Italia.

Esempio 4.

Un Cittadino Americano residente in America che ha un conto corrente in Italia e da questo conto fa partire una donazione, sotto forma di bonifico, verso il figlio residente in Italia (o in America: la residenza fiscale del beneficiario-donatario è irrilevante).

Si paga imposta di Donazione Italiana in questo caso?

Sì, dato che, a nostro avviso, il bonifico che parte da un conto corrente Italiano è da considerarsi come bene esistente in Italia: dunque è presente il secondo presupposto impositivo.

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Vediamo qui sotto un breve Vademecum riepilogativo.

Se il DONANTE è:

1) RESIDENTE FISCALE ITALIANO:

Si paga l'imposta di Donazione sulla donazione di beni dovunque situati ed indipendentemente da:

- residenza fiscale del beneficiario-donatario;

- luogo di eventuale formazione dell'atto di donazione.

2) RESIDENTE FISCALE AMERICANO:

Si paga l'imposta di Donazione solo per gli atti che hanno ad oggetto dei beni esistenti in Italia, indipendentemente da:

- residenza fiscale del beneficiario-donatario;

- luogo di eventuale formazione dell'atto di donazione.

Sono sempre esistenti in Italia una serie di beni indicati dal comma 3 dell'art. 2 del Testo Unico Imposta Successioni e Donazioni, tra i quali:

- immobili situati in Italia;

- aziende situate in Italia;

- azioni e quote di società aventi sede legale o amministrativa o oggetto principale in Italia.

Per ciò che riguarda le donazione tramite bonifico bancario fatti da un residente estero, avremo i seguenti tre casi:

A) Bonifico "Estero su Estero": da conto corrente estero del donante a conto corrente estero del donatario:

NON E' BENE ESISTENTE IN ITALIA. 

E' il caso analizzato dalla Risposta n. 310/2019.

B) Bonifico "Estero su Italia": da conto corrente estero del donante a conto corrente Italiano del donatario:

NON E' BENE ESISTENTE IN ITALIA.

E' il caso caso analizzato dalla Cassazione n. 7428/2021.

C) Bonifico Italia su Estero: da conto corrente Italiano del donante a conto corrente estero del donatario:

E' BENE ESISTENTE IN ITALIA.

A nostro parere, per le motivazioni esposte in precedenza, il bonifico che parte dall'Italia è da considerarsi come bene esistente in Italia. 

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Enrico Povolo