IL NOSTRO STUDIO E' SPECIALIZZATO NELLE SEGUENTI TEMATICHE:
- PROBLEMATICHE FISCALI TRA ITALIA E STATI UNITI
- DICHIARAZIONI DEI REDDITI AMERICANE: TAX RETURN E MODELLI FBAR
- SANATORIE FATCA: STREAMLINED FOREIGN OFFSHORE PROCEDURE, RELIEF PROCEDURE E DELINQUENT FBAR
- TRUST AMERICANI CON BENEFICIARI ITALIANI
- CITTADINI USA CHE SI TRASFERISCONO IN ITALIA MANTENENDO I LORO INVESTIMENTI NEGLI USA
- INVESTIRE IN AMERICA: COME APRIRE STABILI ORGANIZZAZIONI E SOCIETA' NEGLI USA
- SUCCESSIONI ITALO-AMERICANE: PROCEDURA E TASSAZIONE IN USA ED IN ITALIA
- PROBLEMATICHE PREVIDENZIALI TRA ITALIA E AMERICA
- PENSIONI ITALO-AMERICANE: IN CHE PAESE VANNO DICHIARATE
- FLAT TAX AL 7% PER I PENSIONATI AMERICANI CHE RIENTRANO IN ITALIA
- DIVORZI ITALO-AMERICANI: PROBLEMATICHE GIURIDICHE E FISCALI
- IMMOBILI VENDUTI IN ITALIA DA CITTADINI AMERICANI: IL PROBLEMA DELLA TASSAZIONE USA

22 novembre 2020

Agevolazioni fiscali per venire a lavorare in Italia: il Regime del Rientro Cervelli per Ricercatori e Docenti

Il presente articolo si focalizza su come sia possibile per un Cittadino Americano, venire a lavorare in Italia godendo di importanti agevolazioni fiscali.
I regimi agevolati che il sistema fiscale Italiano prevede sono due e sono genericamente denominati come Regimi per il Rientro dei Cervelli:
1) Il Regime per Ricercatori e Docenti.
2) Il Regime speciale per i lavoratori Impatriati.
Con questo primo articolo analizzeremo in profondità il Regime per Ricercatori e Docenti.


E' importante dare una impostazione sistematica ai vari Regimi Agevolativi che possono essere utilizzati per un soggetto che intende trasferirsi in Italia, con particolare attenzione ai Cittadini Americani.
I Regimi agevolativi che il nostro Cittadino Americano può utilizzare al momento del trasferimento in Italia sono quattro:
1) Il Regime per Ricercatori e Docenti.
2) Il Regime per i lavoratori Impatriati.
3) Il Regime della Flat Tax 7% per chi si trasferisce nelle Regioni del Sud Italia.
4) Il Regime dei cosiddetti "Paperoni".
Tutti questi quattro Regimi Agevolativi prevedono delle agevolazioni fiscali, di diversa entità e natura, ma hanno tutti in comune il requisito fondante del trasferimento della residenza fiscale in Italia del soggetto.
Abbiamo già dedicato ampia analisi al Regime della Flat Tax 7%, di cui al seguente link.
Nei prossimi articoli andremo anche ad analizzare sia il Regime dei Lavoratori Impatriati, sia quello dei cosiddetti "Paperoni".
E' importante fin d'ora notare che la differenza fondamentale che riguarda i suddetti 4 regimi è quella che nei primi due regimi (Rientro dei Cervelli: Ricercatori-Docenti ed Impatriati) l'agevolazione fiscale riguarda il reddito prodotto in Italia ed è focalizzato in particolare sul reddito da lavoro, sia dipendente, sia autonomo.
Per contro i Regimi della Flat Tax 7% ed il Regime dei Paperoni hanno come oggetto dell'agevolazione il reddito prodotto all'estero.

IL REGIME DEL RIENTRO DEI CERVELLI PER RICERCATORI E DOCENTI.
Iniziamo ora l'analisi del Regime del Rientro dei Cervelli per Ricercatori e Docenti.
Partiamo innanzitutto dalla norma: l'art. 44 del D.L. 78/2010 stabilisce quanto segue:

“Ai fini delle imposte sui redditi è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il novanta per cento degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e non occasionalmente residenti all’estero, abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza all’estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno due anni continuativi e che vengono a svolgere la loro attività in Italia, acquisendo conseguentemente la residenza fiscale nel territorio dello Stato”

L'oggetto dell'agevolazione è il seguente: nel rispetto delle condizioni, la tassazione del lavoratore che trasferisce la propria residenza fiscale in Italia si applica solamente sul 10% del reddito di lavoro dipendente (o autonomo) essendo prevista un'esclusione dalla tassazione del 90% del reddito.
Si tratta dunque di un'agevolazione molto importante che ha una finalità attrattiva estremamente interessante.
Questa agevolazione riguarda sia il reddito di lavoro dipendente, sia il reddito di lavoro autonomo: dunque è possibile godere dell'agevolazione anche nel caso di apertura di una propria posizione imprenditoriale e professionale e non solo nel caso di reddito di lavoro dipendente.

Dal punto di vista soggettivo, il primo punto da considerare è che l'agevolazione, nonostante il nome ("Rientro Cervelli") che sembrerebbe centrata sul fatto di far rientrare in Italia Cittadini Italiani che avevano previamente trasferito la propria residenza all'estero, in realtà si applica anche a Cittadini di altri Paesi, come gli USA, e che non sono mai stati prima in Italia.
Pertanto i soggetti che possono usufruire del Regime sono sia i Cittadini Italiani sia i Cittadini Stranieri.
Vediamo ora le 5 condizioni di accesso di questi soggetti:

a) essere in possesso di un titolo di studio universitario o equiparato;
b) essere stati non occasionalmente residenti all’estero;
c) aver svolto all’estero documentata attività di ricerca o docenza per almeno due anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università;
d) svolgere l’attività di docenza e ricerca in Italia;
e) acquisire la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

TITOLO DI STUDIO.
Sul titolo di studio non c'è molto da dire, se non che il titolo di studio universitario all'estero deve essere riconosciuto in Italia, sottoponendo il titolo di studio estero ad apposita "dichiarazione di valore" presso le Autorità Consolari.

NON OCCASIONALITA' DELLA RESIDENZA ALL'ESTERO.
La norma qui non è particolarmente chiara, non identificando un periodo di tempo prestabilito per la residenza all'estero, ma la Circolare 17 del 23 Maggio 2017 dell'Agenzia delle Entrate afferma che:
- la norma pone l'accento in particolare sul successivo requisito di aver svolto documentata attività di ricerca o docenza all'estero per almeno due anni;
- la permanenza all'estero deve essere dunque collegata al requisito temporale di due anni continuativi, che devono essere computati come semplici anni di calendario, senza considerare se il soggetto abbia effettivamente avuto la residenza fiscale all'estero per due anni d'imposta.
Vediamo di chiarire con un esempio quest'ultima affermazione.

Esempio:
Ipotizziamo che il soggetto in questione, Cittadino Italiano, si sia trasferito in America il 1 Marzo del 2016 ed abbia subito iniziato attività di docenza come professore Universitario. Lo stesso decide di rientrare in Italia il 12 Aprile 2018.
Ci si domanda: è integrato il periodo di residenza all'estero?
Il soggetto è stato per tutti gli anni in questione residente fiscale Americano?
Vediamo che il soggetto integra i requisiti dei due anni di residenza all'estero, dato che il periodo tra il 1 Marzo 2016 ed il 12 Aprile 2018 è superiore ai due anni di calendario.
Ora, vediamo per gli anni d'imposta 2016, 2017 e 2018 dove il medesimo soggetto fosse fiscalmente residente:
- per l'anno 2016: in America (maggioranza del periodo d'imposta 2016).
- per l'anno 2017: in America (totalità del periodo d'imposta 2017).
- per l'anno 2018: in Italia (maggioranza del periodo d'imposta 2018).

Un importante punto riguardante i Cittadini Italiani che risiedono in America e che intendono rientrare in Italia è quello relativo all'iscrizione all'AIRE. Il D.L. 34/2019 ha stabilito che il Regime in questione è ammissibile anche per coloro che non erano iscritti all'AIRE (Anagrafe Italiani Residenti all'Estero), purché abbiamo avuto la residenza negli USA ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti. Verosimilmente, questo requisiti si può dimostrare producendo documentazione quali l'eventuale contratto di locazione che si aveva in America, i conti correnti Americani, i pagamenti continuativi di utenze, l'accredito dello stipendio e, soprattutto, la documentazione fiscale, perciò il W2 oppure la Tax Return, dove il soggetto si è qualificato come "Resident".
Attenzione però: il D.L. 34/2019 è entrato in vigore a partire dal 30 Aprile 2019. La norma, però, prevede che le modifiche inserite (tra cui quella appena evidenziata della non obbligatorietà del requisito dell'iscrizione all'AIRE) si applichi a coloro che si sono trasferiti in Italia a partire dal 1 Gennaio 2020, mentre teoricamente il requisito dell'AIRE sarebbe ancora obbligatorio per coloro che si sono trasferiti in Italia prima del 1 Gennaio 2020.
C'è da dire, però, che è molto improbabile che l'Agenzia delle Entrate, dopo la figuraccia rimediata per gli accertamenti ai Ricercatori che non si erano iscritti all'AIRE e la retromarcia che ha dovuto prontamente fare, possa provare a censurare l'elemento formale di mancanza dell'iscrizione AIRE a soggetti che dovessero essersi trasferiti in Italia nel 2019. 

C'è da aggiungere che il fatto che la norma abbia specificamente detto che l'accesso ai Regimi è ammesso anche per non iscritti all'AIRE è un punto molto importante dal punto di visto teoretico perché va potenzialmente a minare la nota tesi formalistica Italiana, per ora ancora maggioritaria in Cassazione, secondo la quale un soggetto che si sia semplicemente dimenticato di cancellare la propria residenza all'anagrafe Italiana (e dunque non si sia iscritto all'AIRE) sia comunque da considerare fiscalmente residente in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR, nonostante sia chiaramente considerato fiscalmente residente all'estero in base alla Convenzione. Con questa novella, il principio in questione è sovvertito, dando chiaramente priorità alla norma Convenzionale, che è sovraordinata, rispetto a quella nazionale dell'art. 2 del TUIR.

ATTIVITA' DI RICERCA ALL'ESTERO.
Per ciò che concerne il terzo requisito, ci sono due aspetti:
- l'aspetto temporale;
- l'aspetto oggettivo.
Per l'aspetto temporale abbiamo già detto al punto precedente.
Per l'aspetto oggettivo, ci sono due elementi da considerare:
- l'attività di ricerca;
- l'organismo di ricerca.
Per ciò che concerne l’attività di ricerca, come afferma la Circolare citata, può essere individuata nella attività destinata alla ricerca di base, alla ricerca industriale, di sviluppo sperimentale e a studi di fattibilità, svolta presso un organismo di ricerca.
Per ciò che concerne gli Organismi di ricerca, si considerano tali "le entità, quali le università, gli istituti di ricerca, le agenzie incaricate del trasferimento di tecnologia, gli intermediari dell’innovazione, le entità collaborative reali o virtuali orientate alla ricerca", indipendentemente dal fatto che siano pubbliche e private: ciò che conta è che la finalità principale dell'Organismo consista nello svolgere in maniera indipendente attività di ricerca
Ovviamente entrambi i suddetti elementi devono essere dimostrati con idonea documentazione rilasciata dagli organismo medesimi.

E' anche stato chiarito che l'attività di docenza o ricerca non deve essere svolta nei due anni precedenti il trasferimento della residenza in Italia, ben potendo essere che il Cittadino Americano che intende usufruire del beneficio, sia stato lavoratore dipendente di un organismo di ricerca, con mansioni di ricercatore nel biennio 2013 e 2014 e poi sia stato, sempre all'estero, un lavoratore con altre mansioni: i requisiti per l'accesso al regime sono comunque rispettati.

SVOLGIMENTO DI ATTIVITA' IN ITALIA.
La norma parla genericamente di "svolgimento di attività in Italia" ma la Circolare specifica che tale attività deve essere di ricerca o di docenza.
Rispetto al requisito che precede, facciamo notare che nulla è detto circa il datore di lavoro, che non deve essere un "organismo di ricerca", ben potendo essere una normale impresa o società commerciale. Pertanto non conta la natura del datore di lavoro, bensì la mansione indicata nel rapporto di lavoro. E' stato altresì specificato in una risposta ad un Interpello di Agosto 2020 che se si tratta di imprese e società commerciali private è necessario che il datore di lavoro disponga di strutture finalizzate alla ricerca, in ragione della peculiarità del settore di lavoro in cui opera. Pertanto la mera indicazione della mansione non pare sufficiente, dovendosi nel concreto analizzare anche le dinamiche produttive e dimensionali del datore di lavoro.
Più complicata in tal senso è la posizione del lavoratore autonomo, il quale deve autocertificare tramite il proprio codice attività al momento di apertura della partita IVA, di svolgere attività di ricerca.

TRASFERIRE LA RESIDENZA FISCALE IN ITALIA.
Per ciò che riguarda l'ultimo requisito, conta che il soggetto trasferisca la propria residenza fiscale in Italia A CAUSA della sua attività di ricerca o docenza: non ha importante che ci sia concomitanza, il soggetto può trasferire prima o dopo la residenza rispetto all'inizio dell'esercizio della nuova attività, ma le due devono essere collegate da un nesso causale.

DURATA DEL REGIME AGEVOLATO.
Per tutti coloro che si trasferiscono in Italia a partire dal 1 Gennaio 2020, il regime agevolato ha una durata standard di 6 anni: cioè si applica il beneficio fiscale a partire dal periodo d'imposta in cui il ricercatore o docente diventa fiscalmente residente in Italia e per i 5 periodi d'imposta successivi. Ciò significa che se il ricercatore Americano si trasferisce in Italia nel mese di Settembre 2020 ed è assunto come dipendente, l'agevolazione inizierà a decorrere a partire dalla busta paga di Gennaio 2020 (essendo che il medesimo non è fiscalmente residente in Italia per l'anno 2019) e durerà per il 2020 e per i 5 anni successivi, fino al 31 Dicembre 2025. Facciamo altresì notare che nel caso di specie gli emolumenti per i mesi da Settembre a Dicembre 2020 saranno tassati normalmente e senza agevolazione alcuna.
Per coloro che si sono trasferiti in Italia prima del 1 Gennaio 2020, la durata era di 4 anni complessivi, e cioè a partire dall'anno in cui sono diventati fiscalmente residenti in Italia ed altri 3 anni. Inoltre, per coloro che si sono trasferiti in Italia prima del 1 Gennaio 2020 non si applicano le estensioni di durata di cui al prossimo paragrafo.

ESTENSIONI DI DURATA DEL REGIME.
Per coloro che si sono trasferiti in Italia dopo il 1 Gennaio 2020, la durata del Regime, può essere maggiore in presenza delle seguenti circostanze:

1) La durata è estesa a 8 periodi d'imposta (l'iniziale + altri 7) qualora il ricercatore o docente:
- abbia un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo;
oppure
- abbia acquistato in Italia la proprietà di un immobile residenziale.
Quest'ultima condizione si deve realizzare successivamente al trasferimento della residenza in Italia, oppure nei dodici mesi precedenti al trasferimento medesimo; l'immobile può essere acquistato anche dal coniuge o dal convivente o anche insieme.

2) La durata è estesa a 11 periodi d'imposta (l'iniziale + altri 10) qualora il ricercatore o docente:
abbia due figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo.

3) La durata è estesa a 13 periodi d'imposta (l'iniziale + altri 12) qualora il ricercatore o docente:
abbia tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo.

In tutti e tre i suddetti casi è ovviamente necessario che il ricercatore o docente rimanga fiscalmente residente in Italia per tutto il tempo.

Relativamente all'estensione della durata del regime in relazione alla presenza di figli minori, si pongono alcuni dubbi applicativi sul momento in cui la presenza di figli è da considerarsi.
Dal tenore letterale della norma sembrerebbe potersi concludere  che la presenza dei figli minori sia da considerarsi al momento del trasferimento della residenza in Italia, a nulla rilevando che:
- entro il termine di durata del regime uno o più dei figli possa non essere più a carico;
- il soggetto possa avere degli (ulteriori) figli dopo essersi trasferito in Italia.
Vediamo di fare un paio di esempi.

Esempio A:
Un ricercatore, che rispetta tutte le condizioni per godere dell'agevolazione del Rientro Cervelli per Ricercatori e Docenti, rientra in Italia il 15 Gennaio 2020.
Al momento dell'entrata, egli ha due figli a carico, uno di 17 anni ed uno di 13.
Dopo due anni, il figlio maggiore inizia a lavorare e pertanto non è più a suo carico: la durata del Regime rimane quella iniziale, e pertanto pari a 11 periodi d'imposta, compreso il primo anno in cui risulta fiscalmente residente in Italia.

Esempio B:
Un ricercatore, che rispetta tutte le condizioni per godere dell'agevolazione del Rientro Cervelli per Ricercatori e Docenti, rientra in Italia il 15 Gennaio 2020.
Al momento dell'entrata non ha alcun figlio a carico, ma gli nasce un figlio nel gennaio del 2021. Teoricamente sembrerebbe che la durata del  Regime rimanga pari a 6 esercizi (1+5=6) a nulla rilevando che per ragioni di evidente equità il soggetto dovrebbe aver diritto ad una durata maggiore (1+7=8), sarebbe discriminato solo per non aver ancora avuto il figlio al momento dell'entrata. 
E' auspicabile che ci sia un provvedimento di chiarimento sul punto: sarà senz'altro il caso di proporre Interpello all'Agenzia delle Entrate nel caso in oggetto.

COSA SUCCEDE SE IL RICERCATORE O DOCENTE TERMINA IL PROPRIO RAPPORTO DI LAVORO CON L'ENTE DI RICERCA?
Nel caso in cui il Ricercatore o Docente terminasse il proprio rapporto di lavoro con l'Ente di Ricerca o con l'Università prima del termine di durata del Regime cosa succede?
La Circolare 17/2017 conferma che tutti i benefici già maturati non si debbono restituire e che il beneficio rimane fino all'ultimo anno in cui il Ricercatore o Docente fosse ancora residente fiscalmente in Italia. 
Ovviamente è necessario fare alcuni distinguo: se il soggetto iniziasse un nuovo rapporto di lavoro con un altro datore di lavoro che non ha le caratteristiche previste dal Regime, gli emolumenti conseguenti sarebbero assoggettati a tassazione piena.
Vediamo di fare degli esempi.

Esempio C:
Se il Ricercatore o Docente cessa il proprio rapporto di lavoro agevolato il 15 Marzo 2019 e si trasferisce all'estero il 20 Maggio 2019, allora è evidente che il soggetto potrà godere delle agevolazioni di cui al Regime solo fino all'anno 2018, mentre non godrà delle medesime per il 2019, essendosi trasferito all'estero prima del decorso dei 183 giorni. Se il soggetto in questione si trasferisse, invece, il 17 Luglio 2019 all'estero, allora egli potrebbe godere dei benefici del Regime anche per l'anno 2019.

Esempio D:
Se il Ricercatore o Docente cessa il proprio rapporto di lavoro agevolato il 15 Marzo 2019 ma rimane residente in Italia e trova un nuovo lavoro presso un altro soggetto senza svolgere però attività di ricerca o docenza, è evidente che il soggetto potrà godere delle agevolazioni di cui al Regime per il 2019, ma LIMITATAMENTE ai soli emolumenti relativi al contratto in essere fino al 15 Marzo 2019. Il contratto successivo, infatti, non rispetta le condizioni oggettive del Regime e sarà tassato in maniera ordinaria. 
Dubbi ci sono nel caso in cui il nuovo contratto preveda ancora un'attività di ricerca e docenza e dunque rispetti le condizioni suddette: posto che riterremo senz'altro opportuno fare Interpello all'Agenzie delle Entrate sul punto, in prima istanza sembrerebbe possibile dare risposta affermativa all'estensione delle agevolazioni previste dal Regime anche a questo nuovo contratto, sempre che il soggetto rimanga residente fiscalmente in Italia.

Da ultimo è da ricordare che il Regime in oggetto è compatibile anche con redditi che il Ricercatore o Docente dovesse ricevere dall'estero per attività di Ricerca o Docenza. In tal caso il reddito prodotto in Italia rientra nel Regime in oggetto ed è agevolato, mentre il reddito estero è tassato in Italia (a motivo della tassazione del worldwide income) in maniera ordinaria, ma può godere dell'eventuale scomputo delle imposte estere.

INCUMULABILITA' COL REGIME DEI LAVORATORI IMPATRIATI E COL REGIME DEI "PAPERONI".

Il Regime di rientro per Ricercatori e Docenti non è cumulabile con gli altri due regimi agevolativi, quello dei Lavoratori Impatriati e quello dei cosiddetti "Paperoni" di cui parleremo nei prossimi articoli.

Enrico Povolo