Agevolazione Flat Tax del 7% per pensionati che si trasferiscono in Italia: il 401(k) e l'IRA americano sono "pensioni estere"?
In questo articolo andremo ad approfondire un problema che riguarda l'agevolazione fiscale che prevede la tassazione flat al 7% per i pensionati esteri che si trasferiscono nelle Regioni del Sud Italia. La domanda è: quali sono le pensioni estere che si possono considerare tali ai fini dell'applicazione dell'agevolazione in questione? E' possibile considerare "pensione estera" la percezione di somme dal 401(k) o dall'IRA Americano?
Dobbiamo preliminarmente dire che l'Agevolazione per attrarre pensionati esteri in Italia, e che permette la tassazione di tutti i redditi esteri con un'aliquota flat del 7%, ha il suo punto nevralgico e più critico proprio nel concetto di "pensione estera": quasi tutti gli Interpelli sulla questione si sono, infatti, concentrati su questo problema.
Prima di iniziare l'analisi, ribadiamo alcuni concetti che sono stati chiarificati con alcuni interpelli succedutisi negli ultimi tre anni:
1) Interpello 353-2019.
Un soggetto residente all'estero che è titolare solo di una Pensione INPS, non può mai applicare il Regime Agevolato della Flat Tax 7% in quanto non ha nessuna pensione estera. Pertanto il regime è precluso, non solo per la pensione Italiana, ma per tutti gli altri redditi ulteriori alla pensione.
2) Interpello 280-2020.
Un soggetto residente all'estero che sia titolare di diverse pensioni estere ed anche di una pensione INPS, è comunque autorizzato, essendone rispettate tutte le altre condizioni, ad applicare il Regime della Flat Tax 7% in quanto si può considerare un "pensionato estero".
Ovviamente il Regime della Flat Tax 7% si potrà applicare a:
- tutte le pensioni estere,
- tutti gli altri redditi esteri,
mentre la pensione INPS dovrà essere sottoposta a tassazione progressiva.
Il punto importante è che la presenza di una pensione INPS NON è preclusiva dell'applicazione dell'agevolazione in questione quando siano presenti altre pensioni estere.
3) Interpello 766-2021.
Un soggetto residente all'estero che intende trasferirsi in Italia con l'Agevolazione del 7% per i pensionati esteri, può applicare la Flat Tax 7% anche a tutti gli altri redditi prodotti all'estero, come ad esempio:
- interessi;
- dividendi;
- capital gain;
- capital gain realizzati dalla vendita di lingotti d'oro detenuti in cassette di sicurezza in banche estere.
Si tratta di una conferma che l'Agevolazione in oggetto ricomprende tutti i redditi che il pensionato estero produca all'estero.
L'interpello in questione ribadisce l'approccio, già espresso in sede di Circolare 21/E del 17 Luglio 2020, secondo il quale:
"Come chiarito nella citata circolare n. 21/E del 2020, viene ripreso l'approccio già adottato dall'ordinamento ai fini del credito d'imposta per redditi prodotti all'estero, basato sulla lettura "a specchio", secondo cui i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall'articolo 23 del Tuir per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato da parte di soggetti non residenti, applicati con un metodo rovesciato."
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Chiariti questi concetti preliminari, possiamo concentrarci sul problema di ciò che si considera come "pensione estera" ai fini dell'agevolazione in oggetto.
4) Circolare 21/E del 17 Luglio 2020.
Il punto di partenza è la Circolare 21/2020. La stessa afferma che i soggetti che rientrano nell'agevolazione sono:
"... soggetti destinatari di trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri. Sono esclusi dal regime in esame, invece, i soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia.
Rientrano in tale nozione di redditi da pensione anche tutti quegli emolumenti dovuti dopo la cessazione di un’attività lavorativa, che trovano genericamente la loro causale anche in un rapporto di lavoro diverso da quello di lavoro dipendente (ad esempio, il trattamento pensionistico percepito da un ex titolare di reddito di lavoro autonomo).
L’espressione normativa «le pensioni di ogni genere» porta a considerare ricomprese nell’ambito di operatività del citato comma 2 dell’articolo 49 del TUIR anche tutte quelle indennità una tantum (si pensi alla capitalizzazione delle pensioni) erogate in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro."
Il primo paragrafo evidenziato conferma quanto già affermato in precedenza con l'Interpello 353/2020 di cui abbiamo già detto.
Il secondo paragrafo evidenzia come il concetto di pensione estera si estenda (ovviamente) non solo a chi ha percepito redditi di lavoro dipendente ma anche a soggetti che erano titolari di lavoro autonomo.
Il terzo paragrafo (evidenziato in neretto) è più interessante perché pare dare una lettura interpretativa ampia al concetto di "pensione estera": sono incluse anche le somme prese non come "rendita" ma come somma "lump sum" o "una tantum" in ragione di versamento di contributi e la cui erogazione prescinda dalla cessazione di un rapporto di lavoro.
Pertanto, la percezione di una pensione privata percepita prima della fine del rapporto di lavoro dipendente pare possa considerarsi una fattispecie agevolata dalla norma in questione.
Questa lettura "estensiva" è stata però messa in discussione dalla Risposta 244 2021.
5) Interpello 244-2021.
Questo Interpello ha creato un po' di scompiglio in quanto ha messo dei dubbi circa l'applicazione dell'agevolazione 7% nel caso di percezione di una rendita da Fondo Pensione.
L'Istante, infatti, era percettore di una rendita derivante da un Fondo Pensione Irlandese, l'ARF (Approved Retirement Fund): il soggetto era titolare di una apposita polizza e l'ente emittente la polizza era appunto il Fondo. L'Istante faceva presente che l'adesione a tali polizze era di natura volontaria e che le stesse non erano legate ad alcun rapporto di lavoro.
L'Agenzia delle Entrate, dopo aver fatto una serie di premesse, concludeva:
"Con riferimento al caso di specie, sulla base delle informazioni acquisite in sede di integrazione documentale, si evince che la sottoscrizione delle polizze è di natura volontaria, l'erogazione delle prestazioni a favore dell'iscritto non sono legate ad un rapporto di lavoro e non richiedono il raggiungimento di alcun requisito anagrafico - pensionistico, inclusa la polizza in cui l'incasso totale delle prestazioni può avvenire al raggiungimento del 75° anno di età.
Le polizze sottoscritte con la società (che a sua volta investe in fondi unit-linked) non garantiscono, inoltre, la restituzione dell'intero capitale versato.
....
Pertanto, indipendentemente, dal nomen iuris utilizzato, la sottoscrizione delle richiamate polizze non ha una finalità previdenziale, volta a garantire all'iscritto una pensione integrativa nella forma di rendita o di capitale, come del resto confermato dalle attestazioni rilasciate dalla società, ma ha lo scopo d'investimento finanziario.
Sulla base di quanto precisato, si ritiene che le prestazioni in esame non siano riconducibili nell'ambito dei redditi di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR e, pertanto, l'Istante non possa accedere al regime di favore previsto dall'articolo 24-ter del TUIR."
L'Interpello mette una serie di dubbi sul concetto di pensione privata derivante da contribuzione facoltativa, dato che inserisce 3 presunti elementi che vanificano la possibilità di aderire al Regime Agevolato:
a) la polizza è di natura volontaria;
b) la polizza non è legata ad un rapporto di lavoro;
c) non richiede il raggiungimento di un requisito anagrafico - pensionistico.
Viene poi aggiunto, come elemento ulteriore, che:
d) le polizze non garantiscono la restituzione del capitale versato.
Questi quattro punti non paiono molto convincenti:
- sicuramente non è (e non deve essere) problematico il fatto che la pensione (polizza) sia di natura volontaria e non obbligatoria: quasi tutti i Fondi Pensione sono di natura facoltativa e volontaria. Pertanto il primo elemento è da considerare del tutto non pertinente.
- che la pensione (polizza) non debba essere necessariamente legata ad un rapporto di lavoro era già stato detto anche dalla Circolare 21/2020, dove si chiariva che la percezione della pensione estera poteva essere indipendente dalla cessazione del rapporto di lavoro; perciò la risposta pare in contraddizione con la Circolare e crea confusione sul punto.
- il terzo elemento è forse l'unico che è degno di credito, per quanto non evidenziato né dalla norma, né dalla Circolare 21/2020.
- ovviamente la perdita del valore del capitale pare anch'essa un elemento arbitrario, utilizzato dall'Agenzia delle Entrate per qualificare l'investimento come mero investimenti finanziario e non avente natura pensionistica.
Il problema di questo Interpello è che se si esce dai casi classici di pensioni obbligatorie per legge, esiste una varietà enorme (e sempre più frequente) di casistiche di pensioni che derivano da piani di risparmio individuali che ovviamente combinano un interesse evidentemente ibrido:
i) da un lato offrire una copertura previdenziale per il soggetto risparmiatore;
ii) dall'altro offrire una opportunità di investimento finanziario, con la possibilità di ottenere interessi, dividendi e capital gain dall'investimento.
E' evidentemente difficile e sostanzialmente specioso andare a distinguere quei casi in cui prevale la componente pensionistica da quella di investimenti finanziario, in assenza di una chiara previsione legislativa.
A seguito di questo controverso Interpello sono usciti due ulteriori Interpelli che hanno parzialmente rettificati il tiro dell'Agenzia delle Entrate.
6) Interpello 462-2021.
In questo caso abbiamo che:
".... l'Istante percepisce una "una pensione" secondo uno schema pensionistico collettivo finlandese (cd. del secondo pilastro) che integrano le "statutory pensions" (pensioni nazionali legate al reddito, cd. del primo pilastro). Le forme pensionistiche riconducibili al secondo pilastro includono gli schemi offerti dai datori di lavoro per il tramite di assicurazioni pensionistiche collettive (group pension insurance). Sono offerte dai datori di lavoro finlandesi, tramite accordi stipulati tra tali datori di lavoro e società di assicurazione con la quale il datore di lavoro stipula una polizza assicurativa, in cui il titolare della polizza è il datore di lavoro mentre i beneficiari della polizza sono i lavoratori ai quali il datore di lavoro ha offerto la partecipazione allo schema pensionistico.
In relazione al caso in esame, l'Istante ha maturato il diritto a ricevere la pensione in forza dello schema pensionistico collettivo descritto, offerto dal proprio datore di lavoro, finanziato con contribuzioni effettuate dal datore di lavoro, tramite la polizza numero ....., stipulata tra il datore di lavoro dello stesso Istante e la società di Assicurazione."
Due note su questo caso:
- da un lato anche in questo caso siamo di fronte ad una polizza, a dimostrazione che non può essere lo strumento tecnico di "investimento" a poter qualificare in un senso o nell'altro la "pensione estera".
- dall'altro che è evidenziato come siamo di fronte ad un caso di SECONDO PILASTRO: cioè di investimenti finanziari a scopo pensionistico che sono sostenuti totalmente o parzialmente dal datore di lavoro ed offerti facoltativamente ai lavoratori. Vedremo che questo elemento è una discriminante importante ai fini della qualificazione come "pensione estera" ai fini dell'agevolazione del 7%.
L'Agenzia delle Entrate, dopo varie premesse, conclude che:
"Con riferimento al caso di specie, sulla base di quanto rappresentato dall'Istante
e dalla documentazione allegata, si evince che l'Istante è beneficiario di una polizza assicurativa, stipulata dal datore di lavoro secondo il regime previdenziale previsto dalla Finlandia (cd. secondo pilastro), che ha la funzione di consentire all'assicurato di integrare la pensione obbligatoria, una volta maturato il requisito anagrafico richiesto per l'accesso alla prestazione.
Considerata, quindi, la finalità previdenziale della prestazione, volta a garantire al lavoratore dipendente una pensione integrativa nella forma di rendita e/o di capitale della pensione obbligatoria, una volta raggiunto il requisito anagrafico, si ritiene che le stesse prestazioni siano riconducibili nell'ambito dei redditi di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR e, pertanto, l'Istante, dall'anno di trasferimento della propria residenza fiscale in Italia, potrà accedere al regime di favore previsto dall'articolo 24-ter del TUIR."
La conclusione è che l'agevolazione è concessa dato che si tratta di secondo pilastro, dunque con la partecipazione del datore di lavoro e con una finalità previdenziale "implicita" nella natura stessa del trattamento.
Non importa, invece, se le somme siano percepite come rendita o come capitale.
7) Interpello 616-2021.
Questo ulteriore Interpello, avvicina la valutazione in oggetto alla domanda iniziale che ci siamo posti, e cioè alla casistica emergente dal 401(k) Americano e dall'IRA Americano.
"L'Istante rappresenta:
- di essere residente fiscalmente negli Stati Uniti da 11 anni;
- che intende trasferire la propria residenza in uno dei Comuni del Mezzogiorno
di Italia;
- di non percepire reddito da pensione (non avendo raggiunto l'età pensionabile) ma di avere diritto, avendo cessato l'impiego, di percepire subito la pensione usufruendo del programma "Substantial Equal Periodic Payments" (in breve "SEPP") per ricevere i relativi pagamenti prima del raggiungimento dell'età pensionabile.
Il programma SEPP, riguarda "il sistema pensionistico complementare americano e permette di prelevare denaro dall'IRA (individual retirement account), un conto pensionistico complementare individuale (...) prima dei 59,5 anni, senza subire penalità per il prelievo anticipato".
Chi aderisce a tale programma riceve pagamenti mensili o annuali dal suo conto pensionistico (IRA) per cinque anni fino a quando non raggiunge l'età di 59,5, se il
raggiungimento di tale soglia pensionistica è successiva alla scadenza del quinquennio."
L'Agenzie delle Entrate conclude che:
"Con riferimento al caso di specie, sulla base di quanto rappresentato, l'Istante intende beneficiare di un programma SEPP che ha la funzione di consentire all'interessato di percepire prima del raggiungimento dell'età pensionabile delle somme relative all'adesione dello stesso ad "un conto pensionistico complementare americano".
Considerata, quindi, la finalità previdenziale della prestazione, volta a garantire al lavoratore dipendente una pensione integrativa nella forma di rendita e/o di capitale della pensione obbligatoria, sia pure prima del raggiungimento dell'età pensionabile, si ritiene che le stesse prestazioni siano riconducibili nell'ambito dei redditi di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR e, pertanto, l'Istante, dall'anno di trasferimento della propria residenza fiscale in Italia, in uno dei comuni previsti dalla disciplina in esame, potrà accedere al regime di favore previsto dall'articolo 24-ter del TUIR per l'applicazione dell'imposta sostitutiva."
In questo caso, siamo di fronte al programma SEPP, che è un programma previdenziale che si basa sull'IRA Americano e che permette dei prelievi senza sanzioni prima dei 59,5 anni (cosa, invece, non ammessa per coloro che sono detentori del solo IRA).
Ci si pone allora le due domande conclusive:
A) possiamo considerare il 401(k) come pensione estera ai fini dell'agevolazione in oggetto?
B) possiamo considerare l'IRA come pensione estera ai fini dell'agevolazione in oggetto?
Per ciò che riguarda il 401(k) la risposta è a nostro avviso senz'altro positiva: il 401(k) è un Fondo che senza dubbio appartiene alla categoria dei Fondi del secondo pilastro, essendo la contribuzione allo stesso co-sponsorizzata tra lavoratore e datore di lavoro Americano. Pertanto, non ci sono dubbi né sulla sua appartenenza al secondo pilastro, né sulla natura previdenziale del fondo stesso.
Analogamente esprimiamo parere positivo, seppur con qualche riserva di cui diremo, per l'IRA Americano: anch'esso ha natura previdenziale e prevede un età minima a partire dalla quale è ammesso fare dei prelievi e ottenere delle rendite.
In più, se l'agevolazione è stata concessa per il SEPP, che è un fondo che si basa sull'IRA e che consente delle anticipazione della pensione prima dell'età minima, pare molto difficile poterlo negare per l'IRA medesimo, che ha requisiti più stringenti.
Qui, però, torna il dubbio insinuato dallo scomposto Interpello 244/2021: l'IRA ha senz'altro una natura previdenziale ma è deciso su base totalmente volontaria (come nel caso dell'Interpello 244) ed ha una natura fortemente finanziaria e di investimento (come nel caso dell'Interpello 244). Né è garantita la restituzione del capitale, tra l'altro.
Pertanto, anche se l'opinione è quella che prevalga la natura previdenziale su quella di investimento, sull'IRA ci sono ancora alcune ombre da fugare.
In tal senso, l'unico modo per fugare tutti i dubbi sull'IRA Americano è quello di fare l'Interpello: in tal senso il nostro Studio è a disposizione per i Clienti che ritenessero opportuno presentare domanda di Interpello presso l'Agenzia delle Entrate.
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Enrico Povolo