In questo articolo cercheremo di rispondere a 12 tra le più frequenti domande che emergono da parte dei cosiddetti "Accidental Americans", cioè di coloro che risiedono in Italia ma sono nati negli Stati Uniti e sono pertanto Cittadini Americani. Come noto, un soggetto può diventare Cittadino Americano per nascita negli Stati Uniti (a seguito dello ius soli), oppure per acquisizione: nel primo caso siamo spesso di fronte al caso dei cosiddetti “Accidental Americans”, cioè di coloro che sono nati sul suolo Americano fortuitamente perché i genitori in quel momento si trovavano in quel luogo per motivi lavorativi.
Gli
Stati Uniti sono il solo paese al mondo, assieme all’Eritrea, che hanno una
normativa interna che sottopone alle obbligazioni fiscali non solo i propri
residenti, ma anche i propri Cittadini, pur se residenti fiscalmente in un altro
Paese.
Si
tratta di un meccanismo che differisce dal generale principio della Residency
Based Taxation (RBT) cui si informano tutti i Paesi al mondo, in quanto è
imperniato sul principio della Citizenship Based Taxation (CBT).
Questo
aspetto della legislazione Americana, che è poco conosciuto, è rimasto per
molti anni lettera morta a causa del fatto che una volta uscito dagli States il
soggetto dotato di Cittadinanza Americana andava a risiedere in un altro Stato,
rendendo di fatto impossibile per l’IRS (Internal Revenue Service) Americano
rintracciarlo e poter pretendere il rispetto delle obbligazioni fiscali.
La
questione è cambiata radicalmente con l’introduzione della normativa FATCA,
che, come noto, impone agli Istituti Finanziari di tutto il mondo di comunicare
all’IRS i dati finanziari dei propri Clienti che avessero degli elementi
identificativi tali da far presumere all’Istituto Finanziario la loro residenza
o Cittadinanza Americana.
Gli
Istituti finanziari Italiani hanno ottemperato all’obbligo di compiere questa
due diligence sulla propria clientela in maniera piuttosto frastagliata: la
maggioranza ha optato per sottoporre ai propri Clienti una sorta di
“autocertificazione ai fini FATCA” in cui i Clienti sono tenuti a dichiarare
sotto la propria responsabilità se possiedono o meno la “residenza fiscale
Americana”. Nel caso di risposta positiva, l’Istituto finanziario chiede al
proprio cliente il Social Security Number (SSN o TIN, Taxpayer Identification
Number) Americano e poi spedisce i dati, tramite l’Agenzia delle Entrate
Italiana, all’IRS mettendo così lo stesso nella posizione di poter incrociare
questi dati con quelli della dichiarazione dei redditi del soggetto.
Di
fatto, gli Istituti Finanziari Italiani si sono limitati ad individuare i
soggetti nati negli Stati Uniti, presupponendo (correttamente) che chi è nato
negli USA è di default Cittadino Americano ed è dunque sottoposto alle
obbligazioni fiscali Americane.
L’IRS,
in tal modo, ha già ottenuto i dati di pressoché tutti i residenti Italiani
nati negli Stati Uniti per tutti gli anni a partire dal 2014.
Gli
adempimenti fiscali cui è tenuto il Cittadino Americano residente in Italia
sono i seguenti:
- Presentazione della Dichiarazione dei Redditi (Tax return) Americana;
- Presentazione
del Modello FBAR (Foreign Bank and financial Account Report). Questo
modello, è un modello di monitoraggio fiscale che rappresenta l’omologo
Americano del quadro RW Italiano, con la differenza, però, che il modello
Americano è incentrato solo negli investimenti di natura finanziaria, non
richiedendosi il report di altri beni mobili o immobili.
Entrambi
questi adempimenti possono essere “posticipati” al 15 ottobre di ogni anno, previa
presentazione di una opportuna “extension” (Form 4868) entro il termine del 15
aprile.
Data questa situazione normativa, sorgono alcune domande spontanee:
- che tipo di controlli incrociati può fare l’IRS Americano essendo in possesso dei dati bancari del Cittadino Americano residente in Italia?
-
se il Cittadino Americano residente in Italia non ha presentato alcuna
dichiarazione in America, può essere soggetto a sanzioni?
-
c’è un modalità con la quale si può sanare questa situazione?
-
che ruolo gioca
-
Può emergere una doppia tassazione?
Per rispondere a queste domande, divideremo la trattazione in due parti:
- nella
prima parte, faremo un giro d’orizzonte e capiremo innanzitutto qualcosa in più
della normativa Americana e degli obblighi fiscali che un Cittadino Americano
residente in Italia deve rispettare;
- nella
seconda parte (che tratteremo nel prossimo articolo) invece, cercheremo di approfondire il fondamento giuridico di
questi obblighi ed in particolare affronteremo la questione più tecnica
riguardante la coordinazione delle norme interne fiscali Italiane ed Americane
con
PARTE PRIMA: GLI OBBLIGHI FISCALI VERSO GLI STATI UNITI DEL CITTADINO AMERICANO RESIDENTE IN ITALIA
Assolveremo
a questa prima parte rispondendo ad una serie di domande relative ad un
Cittadino Americano nato negli USA ma trasferitosi in giovane età in Italia; da
quel momento in avanti, ipotizziamo che il nostro soggetto non abbia più avuto
contatti di alcun genere, in particolare economici, con gli Stati Uniti tranne
alcuni brevi soggiorni turistici: tutto il suo patrimonio è sito in Italia e
tutte le sue fonti di reddito sono Italiane; è conseguentemente residente fiscalmente
in Italia.
Domanda 1
La banca sta chiedendo al soggetto di firmare un'autocertificazione in
cui dichiari di essere Cittadino Americano e gli sta chiedendo di fornire il
Social Security Number (o TIN) americano, che lui non ho mai avuto. Cosa si
deve fare?
Come
detto, il soggetto in questione deve presentare
I
seguenti dati o fatti:
- avere o meno il Passaporto Americano,
-
avere o meno proprietà o conti correnti in America,
-
avere o meno
-
essere o non essere stati negli USA per viaggi o vacanze,
-
avere prestato servizio di leva presso le Forze Armate Italiane,
non
hanno alcuna rilevanza su quanto detto sopra: rimane l’obbligo di presentare
Per
un Cittadino Americano
A
seguito della richiesta di SSN, gli Uffici Consolari Americani rilasciano una
ricevuta di presentazione della domanda: una copia di tale ricevuta va
consegnata alla Banca al momento della firma dell'autocertificazione,
dimostrando così che il soggetto non conosce il proprio SSN e lo comunicherà
quando gli sarà fornito dagli Uffici Consolari.
Il
SSN dovrebbe arrivare dopo un’attesa che mediamente si protrae dai 6 agli 8
mesi
Ovviamente,
esaurita questa fase i problemi con le Banche terminano, mentre entra in gioco
l'obbligo di presentazione delle dichiarazioni fiscali.
Domanda 2
Nel caso in cui il soggetto non abbia presentato alcuna dichiarazione
in America per gli anni pregressi, c’è modo di sanare la sua posizione?
Qualora il soggetto volesse sistemare la sua situazione fiscale verso gli Stati Uniti, dovrebbe aderire ad una delle sanatorie previste per questi casi.
In
particolare, quando il soggetto non ha adempiuto ai suoi obblighi per mancanza
di conoscenza di questa normativa, è prevista una sanatoria che si chiama
Streamlined Foreign Offshore Procedure che permette di sanare la propria
posizione presentando un blocco di 9 dichiarazioni passate: 3 dichiarazioni dei
redditi e 6 dichiarazioni FBAR.
Questa
sanatoria, che al momento non ha scadenza, ha le seguenti due caratteristiche
a) non prevede il pagamento di alcuna sanzione;
b)
prevede raramente l'emersione di un debito d'imposta Americana.
Il punto di cui al sub a) significa che la sanatoria, per essere valida, non impone il pagamento di alcuna sanzione: l’effetto tombale della presentazione della Streamlined Foreign Offshore Procedure è gratuito per i soggetti che vivono stabilmente fuori dagli USA.
A) per la parte Tax Return:
Redditi
degli anni 2017, 2018 e 2019.
B)
per la parte FBAR:
Attività
finanziarie relative agli anni 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019.
Nel
caso si fosse di fronte alla necessità di sanare posizione di questo genere, si
dovrebbe adottare una sanatoria diversa,
Domanda 3
Cosa si deve dichiarare nella Dichiarazione dei redditi Americana?
In America nella "tax return" va dichiarato il worldwide income; nel caso del soggetto considerato, questi dovrà dichiarare i suoi redditi prodotti in Italia: si calcola su questi l’imposta Americana e da questa è poi detratta l’imposta Italiana pagata sugli stessi redditi, grazie al meccanismo del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, di cui diremo meglio nella seconda parte della trattazione.
Dato
che le imposte Italiane sono mediamente più elevate di quelle Americane, come
detto raramente emerge un debito d’imposta in dichiarazione Americana per il
nostro soggetto.
Non
c'è dunque mai un problema di duplicazione d'imposta, dato che questa è
eliminata col meccanismo del credito d’imposta, così come previsto dalla
Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e USA.
Oltre al suddetto meccanismo del credito d'imposta, esiste anche una soglia definita Foreign Earned Income Exclusion (che per l’anno 2019 è pari a 105.000 dollari), al di sotto della quale c’è esenzione da tassazione Americana qualora ci siano entrambe le seguenti condizioni:
-
i redditi siano di lavoro (dipendente ed autonomo);
-
il soggetto sia stabilmente residente in un Paese estero. Perché questa
condizione sia verificata, è necessario superare una serie di condizioni ben
precise.
Da tenere presente che:
-
per redditi non derivanti da lavoro (come ad esempio un reddito di capitale o
un affitto) tale soglia di esclusione non si applica; nondimeno rimane attivo
il meccanismo del credito d'imposta;
-
il fatto di detenere solamente redditi al di sotto della soglia del Foreign
Earned Income Exclusion non comporta esonero dall’obbligo di presentazione
della dichiarazione Americana: la dichiarazione va fatta anche se non emerge
debito d’imposta.
A livello reddituale, una importante differenza procedurale tra Italia e Stati Uniti è la seguente: in Italia la maggioranza dei rendimenti finanziari è tassata dagli Intermediari Finanziari alla fonte con imposte sostitutive, senza la necessità di indicazione nella dichiarazione dei redditi. In America, per contro, tutti i redditi derivanti da attività finanziarie sono da riportare nella Tax Return. Pertanto nella Tax Return vanno riportati non solo i redditi presenti nella dichiarazione dei redditi Italiana, ma anche tutti i redditi che non sono presenti in dichiarazione Italiana in quanto sono stati tassati alla fonte dalle Banche, come, ad esempio, i dividendi, gli interessi ed i capital gain.
Menzione
a parte meritano i Fondi Comuni di Investimento non Americani, i quali godono
di un trattamento fiscale particolarmente “punitivo” negli States.
Domanda 4
Cosa si deve dichiarare nel modello FBAR?
Nel modello FBAR vanno indicati tutti gli “account” finanziari detenuti da un Cittadino Americano all’estero. Il concetto di “account” ricomprende:
Conti
correnti;
Conti
titoli;
Conti
deposito;
Detenzione
di titoli, obbligazioni, azioni;
Fondi
comuni d'investimento;
Polizze
assicurative;
etc.
Sono
da dichiarare tutti gli account di cui il soggetto sia:
titolare;
contitolare;
legale
rappresentante.
Pertanto
anche una mera delega di firma comporta la segnalazione all’interno del modello
FBAR.
L’adempimento
del modello FBAR, ricordiamo, è quello che l’IRS può immediatamente controllare
incrociando i dati che arrivano dalle Banche estere a seguito della
segnalazione FATCA.
Domanda 5
La problematica fiscale dei Cittadini Americani all'estero è stata una conseguenza dell’introduzione della normativa FATCA?
È possibile che, normativamente parlando, qualcosa possa cambiare nel
prossimo futuro?
L'affermazione
secondo cui è stata la normativa FATCA a determinare il problema fiscale degli
Americani residenti all'estero non è corretta: la normativa Americana ha
previsto da sempre che i Cittadini Americani debbano presentare
Come
detto in precedenza, tale norma era sostanzialmente disattesa, posto che una volta che il Cittadino Americano usciva
dagli USA, l’IRS non aveva più nessun modo di sapere dove si trovasse.
È
perciò più corretto affermare che il FATCA ha contribuito a far emergere una
problematica fiscale già esistente, ma poco conosciuta; infatti il FATCA,
obbligando le Banche a comunicare all'IRS i dati degli "account"
degli Americani all'estero, sta di fatto creando un meccanismo-spia che sta
indirettamente obbligando i Cittadini Americani a presentare le Dichiarazioni
in America.
È
piuttosto improbabile pensare che tale principio, da sempre vigente negli USA,
sia modificato a breve ed è difficile pensare che ci saranno delle evoluzioni
normative particolarmente favorevoli ai Cittadini Americani residenti fuori
dagli Stati Uniti: pertanto non è consigliabile una strategia di attesa basata
sull'aspettativa di un cambiamento della normativa. Si pensi che, come vedremo
nella seconda parte, tale principio di tassazione sulla Cittadinanza è inserito
in tutte le Convenzioni contro le doppie imposizioni che gli Stati Uniti
firmano: non è pensabile che tale principio sia modificato a breve, dovendosi
di fatto modificare tutte le Convenzioni contro le doppie imposizioni che
l’America ha firmato.
Domanda 6
Cosa succede nel cado in cui il soggetto decida di non presentare la sanatoria?
Possono gli Stati Uniti vantare delle pretese fiscali nei confronti di un Cittadino di un altro Paese?
Quali sono le sanzioni in caso di controllo?
Gli Stati Uniti possono senz'altro far valere le proprie ragioni fiscali su un Cittadino Americano residente in Italia: dovranno semplicemente dimostrare allo Stato Italiano la legittimità delle loro richieste, cosa, peraltro, piuttosto semplice, dato il quadro normativo attualmente in vigore. Pertanto, non c'è alcun elemento protettivo derivante dal fatto di essere residenti in Italia.
Per
coloro che non fossero in regola con le dichiarazioni dei redditi, ci sono dei
profili sanzionatori che sono differenti a seconda che si tratti di Tax Return
o modello FBAR.
Tra
i due, sono nettamente più pesanti i profili sanzionatori del modello FBAR,
dato che in questo caso, anche laddove sia appurato che si tratta di un caso di
"non willfulness" (cioè di non volontarietà nell'inadempimento,
connessa con ignoranza della normativa) la sanzione minima è pari a 10.000 $
per account e per anno.
Siccome
l'IRS può applicare le sanzioni per i 6 anni precedenti a quello del controllo,
un Cittadino Americano residente in Italia con due conti correnti Italiani non
dichiarati nei modelli FBAR rischierebbe fino a 120.000 $ di sanzione ($ 10.000
x 2 account x 6 anni).
L'IRS
è poi intervenuto con una nota stabilendo che, al fine di evitare
moltiplicazioni eccessive di sanzioni, si potrà eventualmente ridurre la
sanzione a 10.000 $ per anno, indipendentemente dal numero di accounts; è da
tenere presente che questa è, però, una mera facoltà dell'IRS e non un diritto
del contribuente.
Nel
caso in cui, nel corso del processo di audit, l’IRS trovi delle delle tracce di
volontarietà nella mancata dichiarazione del modello FBAR, tali sanzioni
possono arrivare anche alla iperbolica cifra di 100.000 $ per anno, nei casi
più gravi.
Questa
pesante struttura sanzionatoria è indicativa dell'importanza che gli Stati
Uniti attribuiscono al fatto che siano puntualmente dichiarati tutti gli
account esteri. Anche la struttura della Streamlined Foreign Offshore
Procedure, che prevede 3 dichiarazioni dei redditi e ben 6 dichiarazioni FBAR,
è indicativa del fatto che l'IRS è più interessato all'analisi della struttura
finanziaria del Cittadino Americano residente all’estero che all'analisi dei
suoi redditi.
Ora,
trattandosi di sanzioni molto pesanti e considerando che moltissimi Cittadini
Americano permanentemente residenti all'estero non conoscevano (e non conoscono
tuttora) la normativa, è da vedere se l'IRS deciderà di applicare tali sanzioni
o se le agirà con maggiore cautela.
Tuttavia
è bene non sottostimare la portata sanzionatoria di un comportamento inerziale
o anche involontario.
Per
ciò che riguarda le sanzioni relative alla Tax Return, in America non esistono
sanzioni in caso di omessa presentazione della dichiarazione (failure-to-file
penalties), ma solo sanzioni per ritardato pagamento delle imposte
(failure-to-pay penalties): queste sanzioni sono del 5% per ogni mese di
ritardo nel pagamento, con un tetto massimo di sanzione del 25% della somma
dovuta, a cui sono da aggiungersi gli interessi.
Pertanto una dichiarazione dei redditi Americana che non faccia emergere alcun debito d’imposta non comporterà l’applicazione di alcuna sanzione.
Perciò,
dato che la percentuale di dichiarazioni presentate in America da residenti
Italiani che finisce a debito d’imposta è bassa (a seguito del credito
d’imposta Italiano), il rischio connesso con la sanzione da ritardato pagamento
delle imposte, benché esistente, è generalmente poco rilevante statisticamente.
Molto
più rilevante tra le due è dunque la sanzione derivante dal modello FBAR.
Domanda 7
Ci sono delle soglie al di sotto delle quali le dichiarazioni dei
redditi ed i modelli FBAR non vanno presentati?
Anche qui si deve fare una distinzione tra Tax Return e FBAR.
Single con meno di 65 anni: 10.400 dollari;
Single
con meno di 65 anni: 11.950 dollari;
Sposato
con dichiarazione disgiunta: 4.050 dollari.
Per quanto riguarda invece il modello FBAR, la soglia è quella di 10.000 dollari. Questa soglia è da intendersi come soglia aggregata massima. Nel caso di un soggetto che abbia due conti correnti si dovrà dapprima andare a vedere il valore massimo raggiunto nel corso dell'anno solare da ognuno dei conti correnti e poi si dovrà sommare tali valori.
Facciamo
un esempio per chiarire il punto: il nostro Cittadino Americano residente in
Italia detiene due conti correnti in Italia nel corso dell'anno 2017. Il primo
ha raggiunto nel corso dell'anno il valore massimo di euro 7.230, il secondo ha
raggiunto il valore massimo di euro 4.580. Il soggetto deve compilare il
modello FBAR, dato che la somma dei due valori massimi (7.230 e 4.580) dà
11.810 euro, superiore al valore soglia di 10.000 dollari. Ciò vale anche se la
somma dei saldi dei due conti correnti al 31/12/2017 dovesse essere inferiore
ai 10.000 dollari ed anche se il superamento del valore di 10.000 dollari fosse
causato dal fatto che una somma (ad esempio di 3.000 euro) fosse trasferita da
un conto all’altro nel corso dell’anno 2017.
Da
tener presente che la soglia di 10.000 è espressa in dollari, e pertanto è
necessario fare il confronto con il cambio. In tal senso, l’IRS fornisce il
dato del cambio da utilizzare per fare queste conversioni.
Domanda 8
Ci sono dei casi in cui è particolarmente urgente presentare la
sanatoria?
Considerando anche quanto risposto alla precedente Domanda 6, è da ritenere che i profili particolarmente a rischio siano i seguenti:
- soggetti che hanno frequenti contatti professionali/commerciali con gli Stati Uniti (manager, sportivi, militari, piloti, agenti di commercio, modelle, etc.);
-
soggetti che pensano di potersi trasferire stabilmente nel futuro negli USA.
-
soggetti che hanno un volume di investimenti finanziari di entità elevata.
Il primo profilo è abbastanza evidente, dato che la maggiore contiguità con gli USA comporta un maggior rischio ed una maggiore attenzione ad essere in regola con la normativa Americana. Anche il secondo profilo non necessita di spiegazioni.
Maggiori considerazioni si possono fare a riguardo del terzo profilo. Qui l'attenzione va posta sul fatto che nella creazione della normativa FATCA, gli USA avevano l'obiettivo di andare a eliminare una sacca di evasione fiscale che era formata da contribuenti aventi patrimoni di una certa entità e che usavano meccanismi finanziari abbastanza complessi per portare dei redditi all'estero col fine di evitare la tassazione Americana.
Avendo in mente questa premessa, è piuttosto naturale pensare che se consideriamo tre soggetti aventi rispettivamente dei patrimoni finanziari di 1,5 milioni di euro, di 150.000 euro e di 15.000 euro, pur essendo tutti e tre obbligati alla presentazione della sanatoria, il primo è quello che sarà verosimilmente controllato prima da parte dell'IRS. Pertanto per questi l'urgenza a presentare la sanatoria è senz'altro maggiore.
Domanda 9
È possibile fare la sanatoria
pur non essendo in possesso del SSN?
Posto che si devono aspettare almeno 6 mesi per ricevere il SSN dopo aver fatto la domanda, ci sono dei rischi di controlli in questa fase d’attesa?
No,
non è mai possibile presentare
La
richiesta di SSN ha senz’altro l'effetto di rendere "più visibile" il
Cittadino Americano residente all’estero e pertanto il fatto che ci sia da
attendere 6-8 mesi per poter avere il SSN e fare la sanatoria può fare sorgere
la domanda sul rischio di essere controllati in questa fase “debole”. Tuttavia
riteniamo che l'IRS abbia buone ragioni di pensare che se un soggetto residente
all'estero inoltra la richiesta di SSN in questo periodo, ci sia una
ragionevole probabilità che intenda aderire ad una delle sanatorie previste.
Il
comportamento tenuto dall’IRS finora farebbe pensare che non sia intenzionato
ad attaccare i soggetti in questo periodo intermedio, dato che l’IRS ha
l’obiettivo di massimizzare il numero di sanatorie.
Pertanto
l'idea di chiedere il SSN non pare possa essere considerato pericoloso in una
logica di controllo; ovviamente, è consigliabile fare la sanatoria in un tempo
ragionevolmente breve dal momento in cui arriva il SSN.
Domanda 10
Le banche talvolta minacciano di
chiudere il conto corrente nel caso in cui il Cittadino Americano non
firmi la sanatoria o nel caso in cui non presenti il SSN. È una cosa che
possono effettivamente fare?
Sì,
Domanda 11
La banca deve sempre chiedere al soggetto l'autocertificazione prima di spedire i suoi dati negli USA o può spedirli anche senza la sua autorizzazione?
Se li avesse spediti senza la sua autorizzazione, è pensabile di poter
intentare una causa legale?
Da un punto di vista legale si distinguono due profili:
a)
quello degli account cosiddetti "pre-esistenti" (cioè esistenti alla
data del 30 Giugno 2014);
b)
quello degli account “nuovi” (riguardanti gli account aperti a partire dal 1
Luglio 2014).
Ora,
per gli account "pre-esistenti"
Per
i nuovi account, per contro, è sempre richiesta la firma
dell'Autocertificazione e la conseguente autorizzazione a spedire i propri dati
all'IRS.
Poi,
in realtà, la prassi è andata nel senso che le Banche hanno richiesto la firma
dell'Autocertificazione anche ai conti "pre-esistenti", seguendo la
classica logica iper-protettiva che caratterizza gli Istituti Finanziari
Italiani.
Pertanto
l'idea di poter fare una causa alla Banca per la spedizione dei dati all'IRS
senza autorizzazione è sostanzialmente priva di fondamento giuridico.
Domanda 12
La rinuncia alla Cittadinanza Americana, può essere una via d’uscita?
No, assolutamente. La rinuncia alla Cittadinanza Americana non si deve fare se non dopo aver presentato almeno 5 anni di adempimenti fiscali Americani, sia sul fronte della Tax Return, sia sul fronte del modello FBAR.
Il Cittadino rinunciante è obbligato a compilare nella sua ultima dichiarazione dei redditi, un particolare quadro (Form 8854) in cui deve confermare tali 5 anni di adempimenti fiscali, pena essere accusato di “perjury” (falsa testimonianza) che in America è un reato penale molto serio e punito in maniera severa.
Tutti coloro che dovessero rinunciare alla Cittadinanza Americana senza aver adempiuto a tali obbligazioni fiscali, hanno una probabilità elevata di essere controllati e di vedersi comminate le sanzioni per la mancata presentazione dei modelli FBAR, che, come abbiamo detto, sono piuttosto ingenti, se non anche le più gravi sanzioni