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26 maggio 2018

Coordinazione tra norme interne e norme convenzionali tra Italia e Stati Uniti

Tratteremo in questa seconda parte la coordinazione delle norme interne Italiane ed Americane con le norme Convenzionali e cercheremo di capire da dove originano talune imprecisioni emergenti in prassi, dove si riscontra sovente che i Cittadini Americani residenti in Italia hanno “una doppia residenza fiscale”.


Partiamo proprio da quest’ultima annotazione: nelle autocertificazioni che fanno firmare gli Istituti finanziari è generalmente asserito che il Cittadino Americano è “residente fiscalmente in America”, benché il medesimo sia poi anche residente fiscalmente in Italia.

Si pone dunque la questione: è possibile che esista una “doppia residenza fiscale” in Italia ed in America? E come si innesta questa  particolarità della normativa Americana con la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e America?

Sul primo quesito, è presto detto: non è possibile che esista una doppia residenza fiscale. Nel caso delineato del residente Italiano nato negli Stati Uniti (e dunque Cittadino Americano) la residenza fiscale è unica ed è quella Italiana, e ciò è chiaro sia dalla normativa interna Italiana sia dall’analisi dell’art. 4 della Convenzione Italia-USA.

L’espressione usata in prassi in molte autocerfiticazioni è tecnicamente errata, dato che il Cittadino Americano residente in Italia non ha una duplice residenza fiscale, ma ha invece una duplice obbligazione fiscale di dichiarare il proprio worldwide income sia in Italia sia in America:

in Italia, appunto, l’obbligo deriva dall’applicazione del principio generale che il worldwide income si dichiara nello Stato di residenza fiscale.

In America l’obbligo deriva per applicazione della normativa interna Americana che prevede che l’obbligazione fiscale ricada in capo anche dei Cittadini.

Vediamo ora la seconda problematica: trattandosi di un caso di conflitto impositivo, come è gestita questo conflitto all’interno della Convenzione Italia - USA? Vediamo innanzitutto l’art. 1 della Convenzione, riguardante i soggetti.

Articolo 1. Soggetti

Fatto salvo quanto in essa diversamente stabilito, la presente Convenzione si applica alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti.

Nonostante le disposizioni della presente Convenzione, ad eccezione del paragrafo 3 di questo articolo, uno Stato contraente può assoggettare ad imposizione:

(a) i propri residenti (definiti ai sensi dell'articolo 4 (Residenti));

e

(b) i propri cittadini a motivo della cittadinanza, come se tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d'America non esistesse alcuna Convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi o le evasioni fiscali.

Le disposizioni del paragrafo 2 non pregiudicano:

(a) i benefici concessi da uno Stato contraente ai sensi del paragrafo 2 dell'articolo 9 (Imprese associate), dei paragrafi 5 e 6 dell'articolo 18 (Pensioni, ecc.) e degli articoli 23 (Eliminazione della doppia imposizione), 24 (Non discriminazione), e 25 (Procedura amichevole);

Il  paragrafo 1 dell’art. 1 è il classico paragrafo che si trova in pressoché ogni Convenzione internazionale.

Per contro i paragrafi 2 e 3 si trovano solo nelle Convenzioni con gli USA.

Il Paragrafo 2 è la tradizionale “saving clause” (clausola di salvaguardia) Americana la quale stabilisce che è ammessa la possibilità per una delle due norme interne (Americana o Italiana) di assoggettare ad imposizione il proprio residente (e fin qui nulla di nuovo) oppure il proprio Cittadino, aggiungendo l’importante annotazione “come se tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d'America non esistesse alcuna Convenzione”.

In sostanza, la lettera b) del paragrafo 2 dell’art. 1 è stata inserita apposta per mantenere in vita la norma interna Americana che sottopone a tassazione i Cittadini Americani: come dire, la Convenzione “fa spazio” alla norma interna Americana per ciò che riguarda la tassazione dei Cittadini.

Questo però risolve solo un problema, e cioè quello della “coordinazione” tra norma interna e norma Convenzionale. Ma il conflitto impositivo rimane, dato che entrambe le norme interne dei due Stati sottopongono a tassazione su base mondiale il Cittadino Americano residente in Italia: la norma Italiana in forza della residenza, la norma Americana in forza della Cittadinanza.

In particolare l’espressione “come se tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d'America non esistesse alcuna Convenzione” pare quasi rendere impotente la Convenzione sul punto.

A venirci in aiuto è l’importante paragrafo 3, col quale sono mitigati gli effetti giuridici dell’espressione di cui sopra: in tale paragrafo è stabilita una riserva per alcuni articoli della Convenzione, i quali prevalgono sempre sulla normativa interna dei due Stati. Tali riserve ricomprendono, tra gli altri, l’importante articolo 23 riguardante l’eliminazione della doppia imposizione.

Prima di vedere l’articolo 23, è bene riflettere su un dettaglio del conflitto impositivo che è stato testé delineato. Tale conflitto è diverso dal conflitto impositivo generalmente emergente nelle fattispecie convenzionali. Solitamente i conflitti impositivi di tipo soggettivo (“quale tra i due Stati deve tassare il soggetto su base mondiale?”) sono risolti dall’articolo 4 delle Convenzioni relativamente alla residenza. Gli altri articoli della convenzione, per massima parte, risolvono conflitti impositivi di tipo oggettivo, dove solitamente uno Stato vuole tassare perché è lo Stato della fonte del reddito ed un altro vuole tassare perché è lo Stato della residenza.

In questo caso siamo in presenza di un conflitto impositivo di tipo soggettivo non risolvibile dall’articolo 4: infatti qui la determinazione dello Stato di residenza fiscale c’è già e non è in discussione che la residenza fiscale sia in Italia.

Qui, invece, la soluzione del conflitto impositivo è lasciata all’art. 23, che, come vedremo, lo risolve con il metodo del credito d’imposta.

Rimane però un problema: se il credito d’imposta risolve il problema dal punto di vista della eliminazione “oggettiva” doppia tassazione ed essendo che entrambi gli Stati richiedono che il soggetto presenti una dichiarazione dei redditi su base mondiale, quale sarà lo Stato fra i due che riconosce il credito d’imposta verso l’altro? In altre parole: qual è l’ordine con cui si devono fare le due dichiarazioni dei redditi? Prima la dichiarazione Italiana e poi l’Americana o viceversa?

Vediamo cosa dice l’art. 23.

Articolo 23.

Eliminazione della doppia imposizione

Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata in conformità ai seguenti paragrafi del presente articolo.

(a) In conformità alle disposizioni e fatte salve le limitazioni della legislazione degli Stati Uniti (così come può essere di volta in volta modificata, senza intaccare il principio generale qui esposto), gli Stati Uniti riconoscono ai residenti o ai cittadini statunitensi nei confronti dell'imposta statunitense sul reddito un credito pari al corrispondente ammontare dell'imposta sul reddito pagata in Italia

Se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili negli Stati Uniti ai sensi della Convenzione (senza tenere conto del paragrafo 2 (b) dell'articolo 1 (Soggetti)), l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito (a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente). In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota della predetta imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.

  L’articolo 23 al paragrafo 2 evidenzia che gli Stati Uniti riconoscono:

- ai residenti

- o ai Cittadini Statunitensi

un credito nei confronti dell’imposta Statunitense sul reddito pari al corrispondente ammontare dell’imposta sul reddito pagata in Italia.

Questo significa che nell’ipotesi di un Cittadino Americano residente in Italia, ed obbligato dalla norma interna Italiana ad assoggettare ad imposta Italiana tutti i propri redditi ovunque prodotti, costui, dovendo poi dichiarare nuovamente tutti i redditi anche negli USA a causa della Cittadinanza, può godere del credito per le imposte pagata in Italia. Se la norma del paragrafo 2 avesse limitato l’applicazione ai residenti, il Cittadino Americano, in quanto NON residente fiscalmente in America, si sarebbe trovato inciso da doppia tassazione.

Dunque risulta chiaro che è necessario dapprima fare la dichiarazione in Italia, laddove il soggetto risiede e poi fare la tax return in America in ragione della Cittadinanza, usufruendo del credito d’imposta per le imposte Italiane già pagate.

Per contro, il paragrafo 3 dell’art. 23 chiarisce che l’inverso (cioè la presentazione prima della dichiarazione Americana e poi di quella Italiana con riconoscimento del credito d’imposta in Italia) nel nostro caso non sarebbe possibile. Infatti è qui specificato che laddove un residente Italiano possieda elementi di reddito imponibili negli Stati Uniti ai sensi della Convenzione, l’Italia deve concedere il credito d’imposta per le imposte pagate in America (e fin qui tutto normale), aggiungendo però una specificazione importante: è chiarito che il residente Italiano deve godere di elementi di reddito in America “senza tenere conto del paragrafo 2 (b) dell'articolo 1”. Questa specificazione ci fa capire come il credito d’imposta concesso dall’Italia per le imposte Americane riguardi solo il caso in cui l’imponibilità in America riguardi redditi di fonte Americana e non si riferisca ad imponibilità Americana derivante dal paragrafo 2 (b) dell’art. 1, che è derivante dallo status di Cittadino Americano.

Pertanto nel caso del Cittadino Americano residente in Italia è da presentare prima la dichiarazione Italiana (dove risiede) e successivamente si presenta la dichiarazione Americana in forza della Cittadinanza, dove sarà riconosciuto al non residente ma Cittadino Americano il credito d’imposta Americano per le imposte già pagate in Italia.